INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 2 czerwca 2011 r.), uzupełnionym dnia 5 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych środkami otrzymanymi z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych środkami otrzymanymi z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 lipca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-544/11/AB, IBPP3/443-631/11/PK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 22 maja 2008r. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności w zakresie architektury, projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego. W związku z poszerzeniem prowadzonej działalności o usługi agroturystyczne (PKD 55.20.Z), podpisała umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Program PROW 2007-2013 „Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw"), zgodnie z którą, ww. Agencja zrefunduje poniesione nakłady do kwoty 100.000,00 zł netto. Działalność agroturystyczna będzie polegała na wynajmie pokoi gościnnych (5 pokoi) w budynku mieszkalnym. Pokoje te będą utworzone przez przebudowę całego strychu (nieużytkowe poddasze) zlokalizowanego nad dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Pokrycie całego budynku, było już wcześniej w całości wymieniane i nie wymagałby wymiany, gdyby nie poszerzona działalność (wymóg technologiczny). Aby dokonać przebudowy, niezbędna jest wymiana pokrycia dachowego, remont C.O. (w tym wymiana kotła C.O., który jest w tej chwili sprawny, ale ma zbyt małą moc grzewczą, aby ogrzać dodatkową kubaturę), remont schodów, które są również w pełni funkcjonalne, ale ze względu na stan techniczny (przepisy budowlane) muszą być wyremontowane, ocieplenie części strychowej z zewnątrz, remont terenu przylegającego do wejść do budynku: utwardzenie, domofon, drzwi z elektrozamkiem.

Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa uznała przygotowany projekt i uznała przedłożony kosztorys. Wszystkie nakłady zakwalifikowane zostały w 100% do refundacji. Jedynie remont C.O. (w tym wymiana kotła), będzie uwzględniona w proporcji do pozostałej części budynku (33%). Ponoszone nakłady są podyktowane wyłącznie rozpoczęciem działalności agroturystycznej. W pewnym stopniu, który zdaniem Wnioskodawczyni nie sposób określić, wykonane prace i nabyte urządzenia będą wykorzystywane do celów mieszkalnych Wnioskodawczyni, co wynika w oczywisty sposób z charakteru usług agroturystycznych (część budynku przeznaczona na agroturystykę połączona jest z częścią mieszkalną). Podkreślić należy, że jak już wskazano, konieczność zakupów (w tym wymiana kotła) wynika wyłącznie z działalności gospodarczej i nie byłyby one dokonywane, gdyby nie rozszerzenie prowadzonej działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała, że:

• adaptacja poddasza to w całości nowa funkcja turystyczna budynku, więc roboty budowlane wewnętrzne, wykonanie instalacji, pokrycia dachu i ocieplenia to nakłady w 100 % związane z czynnościami opodatkowanymi,
• ocieplenie ścian zewnętrznych, nakłady wliczone tylko w powierzchni części poddasza dotyczącej funkcji turystycznej,
• wymiana kotła związana z czynnościami opodatkowanymi w proporcji powierzchnia turystyczna do powierzchni całości budynku, czyli wg zestawienia powierzchni przemnożenie przez współczynnik 0,327,
• schody wewnętrzne wymagają remontu w związku z nowo powstałą funkcją ze względów bezpieczeństwa oraz drzwi wejściowe (istniejące nie posiadają atestów i dopuszczeń) - nakłady w 100 % związane z czynnościami opodatkowanymi,
• utwardzenie strefy wejścia - ze względu na zły stan techniczny istniejącego utwardzenia dla uzyskania bezpieczeństwa użytkowania dla osób korzystających z funkcji turystycznej wymagają nakładów w 100% związane z czynnościami opodatkowanymi,
• zakup opału w proporcji powierzchnia turystyczna do powierzchni całości budynku związane z czynnościami opodatkowanymi wg zestawienia powierzchni przemnożenie przez współczynnik 0,327.
  
  

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni ponownie podnosi, że w obecnej funkcji mieszkalnej nie byłoby potrzeby ponoszenia ww. nakładów. Wprowadzenie nowej funkcji turystycznej na poziomie całego poddasza wymusza, w myśl przepisu art. 5 ust. 1 prawa budowlanego, zapewnienia podstawowych wymagań dotyczących bezpieczeństwa m.in. użytkowania budynku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej części można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na:

1. wymianę pokrycia i ocieplenia dachu, mając na uwadze, że dach i pokrycie całego budynku, było już wcześniej w całości wymieniane i nie wymagałby wymiany, gdyby nie poszerzona działalność (wymóg technologiczny),
2. wymianę kotła, który jest sprawny, ale ma zbyt małą moc grzewczą, aby ogrzać dodatkową kubaturę,
3. zakup opału do pieca,
4. remont schodów, które są również w pełni funkcjonalne, ale ze względu na stan techniczny (przepisy budowlane) muszą być wyremontowane,
5. utwardzenie i zmianę funkcjonalności terenu przyległego do wejścia.
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nakładów wymienionych w pkt 1, 2, 4 i 5 (tj. wszystkich, oprócz opału do pieca), przysługuje jej prawo zaliczenia ich w 100% do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te bowiem poniesione zostały w całości w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma tu znaczenia okoliczność, iż w pewnym stopniu (który zdaniem Wnioskodawczyni - nie sposób określić), wykonane prace i nabyte urządzenia będą wykorzystywane do celów mieszkalnych Wnioskodawczyni, co wynika w oczywisty sposób z charakteru usług agroturystycznych (część budynku przeznaczona na agroturystykę połączona jest z częścią mieszkalną). Wnioskodawczyni podkreśla, że jak już wskazała, konieczność zakupów (w tym wymiana kotła) wynika wyłącznie z działalności gospodarczej i nie byłyby one dokonywane, gdyby nie rozszerzenie prowadzonej działalności. Odnosząc się z kolei do nakładów wymienionych w pkt 3 (zakup opału do pieca), zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo zaliczenia ich w 33% do kosztów uzyskania przychodów, tj. w proporcji części budynku wykorzystywanej na agroturystykę do pozostałej części budynku. Wnioskodawczyni podnosi, że w razie niekorzystnej interpretacji traci zasadność i korzyść z możliwości pozyskania środków unijnych i najprawdopodobniej projekt nie będzie realizowany, gdyż znacząco wzrosły koszty (VAT, ceny robót, koszt kredytu). Ponadto od złożenia dokumentów (kosztorysy) o dofinansowanie do realizacji minie ponad dwa lata, więc też znacząco zmieniają się realia finansowania inwestycji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
  
  

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w związku z poszerzeniem prowadzonej działalności o usługi agroturystyczne (PKD 55.20Z), podpisała umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, Działanie: „Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw", zgodnie z którą ww. Agencja zrefunduje Wnioskodawczyni nakłady, związane z planowaną adaptacją (ulepszeniem) budynku mieszkalnego dla potrzeb działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług agroturystycznych.

W świetle ww. przepisów stwierdzić należy, iż środki pochodzące z przyznanej Wnioskodawczyni pomocy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (agencji rządowej), będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy. Przy czym, jak wskazano zwolnienie to dotyczy wyłącznie tej części środków, która nie została przeznaczona na cele inwestycyjne. Środki przeznaczone na cele inwestycyjne nie stanowią bowiem, przychodu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ww. środkami stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki spełniające kryteria wynikającej z cyt. powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy zauważyć, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem w świetle ww. przepisu wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na adaptację (ulepszenie) budynku mieszkalnego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, iż jeżeli wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub ich ulepszenie (rozbudowę, adaptację, modernizację), a więc tzw. wydatki inwestycyjne zostaną sfinansowane z otrzymanej na ten cel dotacji, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Wobec powyższego, wydatki (inne niż inwestycyjne) sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c, a więc zwolnionych od opodatkowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, poniesie nakłady, w głównej mierze związane z rozbudową i adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponoszone nakłady są związane z rozpoczęciem działalności w zakresie świadczenia usług agroturystycznych. Wnioskodawczyni podpisała umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, Działanie: „Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw". Ww. Agencja zatwierdziła przygotowany projekt i przedłożony kosztorys. Wszystkie nakłady zakwalifikowane zostały w 100% do refundacji. Jedynie remont C.O. (w tym wymiana kotła), będzie zrefundowany w proporcji 33%.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawczyni otrzyma od agencji rządowej (...) wskazane we wniosku środki pieniężne to środki te:

• w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych (rozbudowę i adaptację budynku mieszkalnego), na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej ww. środków trwałych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej.
• w części przeznaczonej na cele inne niż inwestycyjne stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony jednakże od opodatkowania na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, wydatki sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
  
  

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w 100% zrefunduje poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki z wyjątkiem wydatków związanych z remontem C.O. (w tym wymianą kotła C.O.), które zostaną zrefundowane proporcjonalnie do powierzchni budynku wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w takim zakresie w jakim wskazane we wniosku wydatki zostaną Wnioskodawczyni zrefundowane nie poniesie Ona w istocie związanego z nimi ciężaru finansowego. Zatem, co do zasady, w razie ich uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w sytuacji wcześniejszego sfinansowania ze środków własnych), po otrzymaniu środków finansowych od ... Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała koszty związane z realizacją projektu. Przy czym, w zakresie w jakim ww. środki dotyczyły wydatków inwestycyjnych, zobowiązana byłaby dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych, wiązałyby się zatem się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Zatem, skoro określone we wniosku wydatki będą zrefundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, to ujmowanie wydatków związanych z realizacją projektu (w tym odpisów amortyzacyjnych) w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia.

W świetle powyższego, wskazane we wniosku wydatki, w zakresie w jakim zostaną zrefundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co wprost wynika z art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione ze środków własnych, a nierefundowane przez ... mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.