INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych oraz kosztów sądowych poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych oraz kosztów sądowych poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2010 r. wspólnicy „S.” Spółka z o. o. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez nowoutworzone udziały pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiącego własność jednego ze wspólników, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, która objęła całe przedsiębiorstwo, w tym: nieruchomości i ruchomości (środki trwałe ruchome, materiały, towary i wyroby); wierzytelności, środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku realizacji tej uchwały 31 grudnia 2010 r. zawarta została umowa o przeniesienie w wykonaniu zobowiązania pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Przejęcie przedsiębiorstwa, miało za cel pozyskanie źródła finansowania działalności operacyjnej, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Spółka poniosła związane z tym różnego rodzaju wydatki, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz koszty sądowe w łącznej wysokości 63 857 zł 72 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. wydatki pośrednie - obowiązkowe związane z podwyższeniem kapitału własnego poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z podwyższeniem kapitału są kosztami uzyskania przychodów, gdyż mieszczą się w katalogu definicji kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to koszty, co do których obowiązek ponoszenia wypływa z faktu funkcjonowania osoby prawnej. Pośrednio występują też jako koszty poniesione w celu pozyskania źródła finansowania działalności operacyjnej, które będzie miało wpływ na wielkość osiąganych przychodów podatkowych. Analiza ekonomiczna przeprowadzonej operacji wskazuje, że wydatki na nią poniesione są kosztami uzyskania przychodów ze względu na gospodarcze uzasadnienie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak podnosi Spółka, występują różne sposoby pozyskiwania źródeł finansowania, a jednym z nich jest podwyższenie kapitału. Zatem koszty związane z podwyższeniem kapitału w takim przypadku powinny być zaliczone do tego samego rodzaju kosztów, jak każde inne mające związek z prowadzoną działalnością. Spółka podkreśla, że koszty związane z podwyższeniem kapitału nie zostały co do rodzaju wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też - jako koszty pośrednie - stanowią koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Zainteresowanego, użyty przez ustawodawcę zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” wskazuje, że każdy wydatek posiadający przymiot celowości i poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga bowiem, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tego wydatku, nie wyklucza to jednak istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, związek taki niewątpliwie występuje, bowiem w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa, pozyskała ona nowe możliwości rozwoju poprzez pozyskanie nowych wartości materialnych i prawnych, maszyn, urządzeń, nieruchomości, a także doświadczonych pracowników i całą zorganizowaną działalność.

Wnioskodawca podnosi trafność uwag K. Knapika zawartych w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału z reguły przyczynia się bowiem do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik dysponuje prowadząc działalność gospodarczą skierowaną na osiąganie przychodów podatkowych. Zdaniem Zainteresowanego, wymienione powyżej koszty są nakierowane na zwiększenie przychodu, i z nim są bezpośrednio związane, a nie z faktem podwyższenia kapitału zakładowego. Ustawodawca uznał tylko jednostronnie - po stronie spółki - czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie uznał czynności objęcia udziałów, z tytułu czego osoba wnosząca tak naprawdę będzie osiągała korzyści finansowe w zamian za oddanie swego majątku.

Nie można też – w ocenie Wnioskodawcy – wywodzić wniosku odmiennego, że koszty opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, notarialnych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem uznanym przez ustawodawcę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niepodlegający opodatkowaniu w związku z tym będą stanowić koszty w momencie zbycia. Przychodem tym nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, lecz przychód, jaki potencjalnie uzyskany zostanie w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie i rozwój działalności. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jednego ze wspólników spółki z o.o., której kapitał został podwyższony), nie są wartości przekazane na ten kapitał lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Jak podkreśla Wnioskodawca, takie stanowisko zawarto m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 408/08.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć – zdaniem Spółki – że wydatki poniesione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie jej możliwości gospodarczych oraz wzrost dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszty uzyskania przychodów. Warunkują one niejako prowadzenie działalności gospodarczej, a ich celowość, ze względu na obowiązkowy charakter ponoszenia, nie budzi wątpliwości. Jak podnosi Wnioskodawca, podobne stanowiska zostały zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 115/2008 oraz z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. SA/Wa 782/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2008 r. sygn. I SA/Gd 396/2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A contrario, koszty poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są wymienione w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub nie spełniają warunku celowości, wynikającego z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)
  
  różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że poniósł on wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych i kosztów sądowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Miały one charakter obowiązkowych kosztów związanych z czynnościami realizowanymi w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (w tym z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiebiorstwa) – wydatków, bez poniesienia których nie mogłoby dojść do realizacji tej operacji.

Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy ww. wydatkami Spółki, a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na to podwyższenie nie stanowi jednak przychodu podatkowego. Oznacza to, że przedmiotowe wydatki nie spełniają zasadniczego warunku uznania je za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 – poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji podatkowej.

Co prawda, dalszym następstwem poniesienia tych wydatków może być wzrost poziomu osiąganych przychodów, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Podsumowując, wskazane w treści wniosku wydatki Spółki wiążą się w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ich ponoszenie ma na celu dokonanie tej neutralnej podatkowo operacji, a nie uzyskanie konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie stanowią wobec tego kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto wskazać, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych z ostatnich lat wskazuje na zróżnicowane podejście sądów do problemowej kwestii. W praktyce wykształciły się dwie linie orzecznicze – odpowiadająca stanowisku Wnioskodawcy i odpowiadająca stanowisku zaprezentowanemu w niniejszej interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak, wydane w ostatnim czasie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtują jednolitą linię orzeczniczą potwierdzającą stanowisko zaprezentowane przez organ (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt 1384/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 978/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 201/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2124/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1828/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08)

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.