INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 18 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej umowy leasingu zawartej w 2006 roku proporcjonalnie do okresu trwania umowy – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej umowy leasingu zawartej w 2007 roku proporcjonalnie do okresu trwania umowy – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. Spółka xxx złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w xxx wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w xx – działając na podstawie art. 170 § 1, art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z § 2 pkt 1 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – przekazał wniosek Spółki xxx do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. organu w dniu 18 kwietnia 2011 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. znak ILPB1/415-608/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Spółkę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2011 r., a w dniu 11 lipca 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – w której Wnioskodawca jest jednym ze wspólników – zawarła w latach 2006-2007 umowy leasingu operacyjnego na zakup maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności Spółki (dalej .„Umowy”). Przedmiotem umów było oddanie na czas określony do używania, wybranych przez Spółkę maszyn (w tym min. maszyny do formowania ciastek, ubijaczki planetarnej, krajalnicy, krajalnicy do chleba) stanowiących przedmioty leasingu, nabytych w tym celu przez Finansującego, w zamian za umówione opłaty leasingowe.

Postanowienia większości z umów jednoznacznie przewidywały, że Spółka w dniu podpisania powinna wpłacić pierwszą ratę w wysokości 10% lub 15% wartości netto przedmiotu leasingu, opłatę manipulacyjną w wysokości 0% wartości netto przedmiotu leasingu oraz inne opłaty związane z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do użytku (§ 3 ust. 1).

Jedynie w przypadku jednej z umów, § 3 ust. 1 stwierdzał, że w dniu podpisania umowy Spółka wpłaci (jedynie) - opłaty związane z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do użytku. Postanowienie to nie wprowadzało konieczności zapłaty pierwszej raty leasingowej w dniu podpisania umowy. Niemniej jednak, zgodnie z preliminarzem opłat miesięcznych Spółka również w tym przypadku zobowiązana była zapłacić pierwszą ratę w dniu podpisania Umowy. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku każdej umowy leasingu, zapłata pierwszej raty warunkowała realizację każdej z Umów.

Pozostałe raty leasingowe spłacane były comiesięcznie przez okres kolejnych 48 miesięcy.

W przypadku każdej umowy Spółka pierwszą ratę ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania danej Umowy.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że:

1. wszystkie Umowy będące przedmiotem wniosku spełniają warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o pdof;
2. Spółka prowadzi pełną księgowość,
3. Spółka nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 23b ust. 2 ustawy o pdof.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka może uznać pierwszą ratę leasingową za jednorazowy koszt podatkowy w dacie poniesienia kosztu...

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza rata stanowi koszt pośredni związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zapłata pierwej raty warunkowała realizację Umowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata tej raty dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Mając na uwadze powyższe, zapłata pierwszej raty winna być uznana za koszt dotyczący całej Umowy. W konsekwencji spółka powinna zaliczać te wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do czasu trwania Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej umowy leasingu zawartej w 2006 roku proporcjonalnie do okresu trwania umowy – uznaje się za nieprawidłowe,
• w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej umowy leasingu zawartej w 2007 roku proporcjonalnie do okresu trwania umowy – uznaje się za prawidłowe.
  
  

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Stosownie natomiast do przepisu art. 23b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym

   - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem tzw. pierwszej raty leasingowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka – w której Wnioskodawca jest jednym ze wspólników – zawarła w latach 2006-2007 umowy leasingu operacyjnego na zakup maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności Spółki. Postanowienia większości z umów jednoznacznie przewidywały, że Spółka w dniu podpisania powinna wpłacić pierwszą ratę w wysokości 10% lub 15% wartości netto przedmiotu leasingu, opłatę manipulacyjną w wysokości 0% wartości netto przedmiotu leasingu oraz inne opłaty związane z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do użytku. W przypadku każdej umowy leasingu, zapłata pierwszej raty warunkowała realizację każdej z Umów. Wnioskodawca podał jednocześnie, że wszystkie Umowy będące przedmiotem wniosku spełniają warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o pdof, a Spółka nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 23b ust. 2 ustawy o pdof. Prowadzona jest pałna rachunkowość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, kiedy Wnioskodawca zawarł niektóre z umów leasingu, nie precyzowała momentu ujęcia w koszty uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej. Nie istniał podział na koszty bezpośrednie i pośrednie. Rodzaj prowadzonej księgowości nie warunkował sposobu rozliczenia tego kosztu związanego z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej.

Treść przepisu art. 22 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku przedstawiała się następująco:

• u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (ust. 5),
• zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust. 6).
  
  

Reasumując powyższe – jeżeli umowa (umowy) zawarta przez Wnioskodawcę w 2006 roku ma charakter leasingu operacyjnego, a finansujący nie korzysta ze zwolnień wymienionych wyżej, to przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych zasad dotyczących tego rodzaju umów. Tak więc u korzystającego cała kwota opłat ponoszonych z tytułu umowy leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów, a u finansującego przychód.

W związku z tym, że fakt zapłaty pierwszej raty trudno powiązać z konkretnym przychodem a jego uiszczenie było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, to opłata ta może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Nie zachodzi zatem potrzeba dzielenia pierwszej raty leasingowej w poczet kosztów uzyskania przychodów stosownie do czasu trwania umowy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej proporcjonalnego rozliczenia pierwszej raty leasingowej związanej z umową leasingową zawartą w 2006 roku do całego okresu trwania umowy jest nieprawidłowe.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. wprowadziła podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Do ustawy dodano nowe przepisy regulujące kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów tzw. pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami, tj. art. 22 ust. 5-5d oraz ust. 6b.

W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, przy ewidencjonowaniu kosztów mają zastosowanie zasady określone w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Pierwszej raty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Rata ta, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu. Konsekwencją zaliczenia pierwszej raty leasingowej do kosztów pośrednich jest zastosowanie przy ich ewidencjonowaniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, podlega ona rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. opłacona przy zawarciu umowy spełniającej warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwsza rata leasingowa dotycząca ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy. W tej części w stosunku do umów leasingu zawartych w 2007 roku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.