INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej wraz z gruntem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej wraz z gruntem. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakup nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem garażu z magazynem wraz z gruntem miał miejsce w dniu 18 października 1996 r. Cena zakupu łączna bez wyodrębnienia ceny poszczególnych obiektów wynosiła 150.000 PLN. Całość nieruchomości została przeznaczona (po stosownych zezwoleniach) na prowadzenie usługowej działalności gospodarczej. Zakup nastąpił w formie aktu notarialnego od osoby prywatnej. Brak naliczenia podatku VAT i odliczenia podatku VAT od zakupu. W poszczególnych latach były prowadzone prace ulepszeniowe i modernizacje nieruchomości, które spowodowały zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - biurowca jako całości. I tak w poszczególnych latach kształtowało się to następująco:

• w roku 1997 łączna wartość prac 22.120,00 netto,
• w roku 1999 łączna wartość prac 5.100,00 netto,
• w roku 2002 łączna wartość prac 37.750,00 netto.
  
  

Od tych wydatków Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cała nieruchomość była i jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca chce sprzedać nieruchomość jako całość, tj. dom jednorodzinny (stanowiący dla Zainteresowanego budynek biurowy), budynek garażowy i budynek magazynowy wraz z gruntem.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż:

1. Wydatki poniesione na prace ulepszeniowe i modernizacyjne nieruchomości, przeprowadzone w latach 1997, 1999, 2002, spowodowały zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - biurowca i stanowiły 43,31% wartości początkowej tej nieruchomości.
2. Ww. nieruchomość (biurowiec) w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Działalność gospodarcza prowadzona jest w tej nieruchomości od roku 1997 bez przerwy do chwili obecnej.
3. W odniesieniu do pozostałych budynków, tj. budynku garażowego i budynku magazynowego, były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynki te stanowią część składową nieruchomości biurowca.

W ewidencji księgowej środków trwałych ww. budynki nie stanowią odrębnego środka trwałego, lecz są wspólnie przypisane jako jedna nieruchomość wraz z gruntem.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki poniesione na ulepszenie tych budynków stanowiły 43,31% wartości początkowej nieruchomości (jak w pkt 1).

1. Budynki, tj. budynek garażowy i budynek magazynowy w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (jak w pkt 2).
2. Przedmiotowa nieruchomość, tj. budynek jednorodzinny - biurowiec, budynek garażowy i budynek magazynowy - każdy odrębnie, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

W ww. budynkach od roku 1997 prowadzona jest działalność gospodarcza usługowa do chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką należy zastosować stawkę podatku VAT sprzedając powyższą zabudowaną nieruchomość wraz z gruntem...

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej u. p. t. u.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Brzmienie tego przepisu powoduje, że grunt nie stanowi przedmiotu odrębnej dostawy towarów, stanowi element dostaw wybudowanych na nim budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji na gruncie VAT dojdzie do dostawy budynku, która to dostawa obejmować będzie wartość gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Dostawa przedmiotowych budynków będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT. Spełniony jest przez Wnioskodawcę pierwszy warunek tego zwolnienia (brak prawa do odliczenia podatku przy nabyciu budynku), a stosowanie drugiego warunku (warunkiem tym jest, aby dokonujący dostawy budynku nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) wyłącza art. 43 ust. 7a ustawy o podatku VAT. Przedmiotowe budynki po roku 2002 jak i przed nim były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez więcej niż 5 lat.

W związku z powyższym sprzedaż budynków wraz z gruntem będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. w efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca chce sprzedać nieruchomość jako całość, tj. dom jednorodzinny (stanowiący dla Zainteresowanego budynek biurowy), budynek garażowy i budynek magazynowy wraz z gruntem. Zakup nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem garażu z magazynem wraz z gruntem miał miejsce w dniu 18 października 1996 r. Całość nieruchomości została przeznaczona na prowadzenie usługowej działalności gospodarczej. Zakup nastąpił w formie aktu notarialnego od osoby prywatnej. Brak naliczenia podatku VAT i odliczenia podatku VAT od zakupu.

W latach 1997, 1999, 2002 były prowadzone prace ulepszeniowe i modernizacje nieruchomości, które spowodowały zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - biurowca jako całości. Od tych wydatków Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. wydatki spowodowały zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - biurowca i stanowiły 43,31% wartości początkowej tej nieruchomości.

W odniesieniu do pozostałych budynków, tj. budynku garażowego i budynku magazynowego, były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek garażowy i magazynowy stanowią część składową nieruchomości biurowca. W ewidencji księgowej środków trwałych ww. budynki nie stanowią odrębnego środka trwałego, lecz są wspólnie przypisane jako jedna nieruchomość wraz z gruntem. W konsekwencji wydatki poniesione na ulepszenie tych budynków stanowiły także 43,31% wartości początkowej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość, w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Nieruchomość ta, tj. biurowiec, budynek garażowy i budynek magazynowy - każdy odrębnie, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu użytkownikowi nie miało dotąd miejsca. Zakup nieruchomości w roku 1996 był czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i stąd nie doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności (osobę prywatną) nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Wobec powyższego dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy dostawie nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku, spełniony będzie natomiast warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast nie spełni ona warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W niniejszej sprawie jednakże znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w cyt. art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po zakończeniu procesu ulepszenia Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku, obejmującej budynek jednorodzinny - biurowiec, budynek garażowy i budynek magazynowy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości, o której mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, zbycie gruntu, na którym ta nieruchomość jest posadowiona, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowych budynków, tj. budynku jednorodzinnego – biurowca, budynku garażowego oraz budynku magazynowego, stanowiących jedną nieruchomość, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Natomiast zbycie gruntu, na którym ww. nieruchomość jest posadowiona korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 29 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.