INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2011r. (data wpływu 11.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. jest spółką dominującą Grupy S. Grupa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Na jej ofertę składają się w przeważającym zakresie usługi informatyczne oraz dostawa i instalacja sprzętu informatycznego. W ramach prowadzonej restrukturyzacji Grupy, w celu zwiększenia efektywności operacyjnej i ekonomicznej prowadzonej działalności oraz poprawienia jej wyników, prowadzony jest proces restrukturyzacji, w ramach którego planowane są połączenia S. S.A. z wybranymi spółkami zależnymi. W ramach tej konsolidacji prawnej, S. zamierza połączyć się przez przejęcie z trzema spółkami (dalej: „Spółki Przejmowane”), z których w dwóch, w chwili obecnej, jest 100% udziałowcem, a w jednej posiada ponad 90% akcji (niemniej na dzień połączenia proporcja ta może wzrosnąć nawet do 100%). Połączenia będą dokonywane sukcesywnie i mają nastąpić zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1) oraz art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm; dalej: „Kodeks spółek handlowych”) w drodze przejęcia Spółek Przejmowanych przez S. , tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na S. Z uwagi na fakt, iż S. posiada udziały i akcje Spółek Przejmowanych, połączenia nastąpią bez podwyższenia kapitału zakładowego S. na podstawie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Planowane połączenia mają na celu ujednolicenie oferty produktowej dla klientów, uzyskanie synergii kosztowych oraz konsolidację wiedzy i doświadczenia personelu łączących się spółek. Długookresowym celem planowanej restrukturyzacji jest dalszy rozwój kluczowych produktów i kompetencji Grupy S. Połączenie pozwoli też na wykorzystanie kanałów sprzedaży S. w ramach oferowanych usług i produktów, które do tej pory znajdowały się w ofercie Spółek Przejmowanych. Przyczyni się to do umocnienia pozycji Spółki oraz rozwoju kluczowych kompetencji i rozwiązań produktowych, oferowanych przez podmioty z Grupy S. na rynku. Dzięki połączeniu spółek powstanie stabilniejsza i bardziej efektywna organizacja.

S. S.A. oraz Spółki Przejmowane dla celów sprawozdawczości statutowej stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowe (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”). Dla celów księgowych planowane połączenia zostaną rozliczone przy zastosowaniu metody „poprzednich wartości” zgodnej ze stosowanymi standardami rachunkowości. Jej zastosowanie pozwoli nie zamykać ksiąg rachunkowych w Spółkach Przejmowanych. Za rok, w którym nastąpi połączenie, S. sporządzi jedno sprawozdanie finansowe za siebie i Spółki Przejmowane.

Rokiem finansowym i podatkowym S. i Spółek Przejmowanych jest okres od 1 października do 30 września kolejnego roku kalendarzowego. Zmiana roku podatkowego na inny niż kalendarzowy nastąpiła od 1 stycznia 2011 r., dlatego pierwszy rok podatkowy po zmianie trwa od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2012 r. zarówno w S. jak i Spółkach Przejmowanych. Planowane jest, że połączenia nastąpią (zostaną zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym) w 2011 r. Nie można jednak wykluczyć, iż rejestracja połączenia z któraś ze Spółek Przejmowanych nastąpi w okresie późniejszym, powinno to jednak odbyć się co najmniej na kilka dni przed końcem bieżącego roku podatkowego S. i Spółek Przejmowanych (wcześniej niż 30 września 2012 r.).

Możliwa jest sytuacja, że w roku, w którym nastąpi połączenie, koszty uzyskania przychodów poniesione przez S. będą wyższe niż suma opodatkowanych przychodów Spółki, zarówno biorąc pod uwagę własne przychody i koszty S. , jak również uwzględniając także opodatkowane przychody Spółek Przejmowanych i koszty ich uzyskania. Na dzień połączenia także suma opodatkowanych przychodów uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, przez jedną z, bądź też każdą ze Spółek Przejmowanych może być niższa niż koszty uzyskania przychodów poniesionych przez nią od początku roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy S. S.A., w związku z planowanym połączeniem i wykreśleniem Spółek Przejmowanych z Krajowego Rejestru Sądowego, w przypadku nie zamykania ksiąg rachunkowych w Spółkach Przejmowanych, powinna złożyć jedno zeznanie CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, zarówno za S. jak i spółki przejęte w danym roku podatkowym (ale w imieniu tylko S. S.A.) w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego S. i w tym zeznaniu powinna wykazać osiągnięte przez S. S.A. przychody podlegające opodatkowaniu i poniesione koszty uzyskania przychodów łącznie z przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie miały w roku połączenia (do dnia połączenia) Spółki Przejmowane, także jeśli koszty uzyskania przychodów poniesione przez każdą ze Spółek Przejmowanych (bądź tylko niektóre z nich) na dzień połączenia od początku roku podatkowego przewyższą uzyskane przez te spółki przychody podlegające opodatkowaniu...
2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek, w odniesieniu do sumy przychodów Spółek Przejmowanych i kosztów ich uzyskania za rok połączenia, ujmowanych łącznie z przychodami i kosztami S. ten rok, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Stanowisko Spółki.

Zdaniem S. S.A. Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia za Spółki Przejmowane odrębnych rocznych zeznań CIT-8 w terminie 3 miesięcy od daty każdego z planowanych połączeń. Jednocześnie, S. S.A. w terminie do końca trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu swojego roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, we własnym zeznaniu rocznym CIT-8 wykaże osiągnięte przez nią przychody i koszty oraz, jako następca praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, łącznie z nimi przychody i koszty osiągnięte w roku połączenia przez Spółki Przejmowane (do dnia połączenia), także jeżeli na dzień połączenia w Spółkach Przejmowanych (w każdej z nich bądź jedynie w niektórych) wystąpi, dla celów podatku dochodowego, nadwyżka kosztów nad przychodami uzyskanymi w roku połączenia (w jednym zeznaniu podatkowym CIT-8 S. za rok połączenia Spółka wykaże sumę opodatkowanych przychodów własnych i Spółek Przejmowanych oraz sumę kosztów uzyskania przychodów własnych i Spółek Przejmowanych). Art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej: ustawy o PDOP, nie będzie miał natomiast zastosowania do przychodów Spółek Przejmowanych i kosztów ich uzyskania za rok połączenia, ujmowanych łącznie z przychodami i kosztami S. w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki w takiej sytuacji.

Stanowisko powyższe wynika z faktu, że rozliczenie przejęcia jednostek nastąpi dla celów rachunkowych bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych i nie spowoduje powstania nowej jednostki.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOP, jeśli z przepisów o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za taki okres konieczne jest złożenie rocznego zeznania CIT-8.

MSR i MSSF stosowane przez S. i Spółki Przejmowane nie zawierają zasad dotyczących zamykania ksiąg rachunkowych przed upływem roku bilansowego. Takie regulacje przewidziane są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z art. 2 ust 3 tej ustawy jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Ustawa o rachunkowości przewiduje dwie metody rozliczania połączeń jednostek: nabycia i łączenia udziałów. Metoda nabycia dotyczy w pełni rozdzielnego traktowania ksiąg łączonych spółek do daty połączenia, co zgodnie z art. 44b tej ustawy obejmuje m.in. dokonanie wyceny wartości godziwej pozycji bilansowych spółki przejmowanej oraz określenie ich skorygowanej wartości księgowej (oraz podatkowej) w księgach spółki przejmującej. Tym samym, spółki nie zachowują żadnej ciągłości zapisów księgowych (i podatkowych) dla pozycji ujmowanych w spółce przejmowanej przed datą połączenia. Ustawodawca przewidział możliwość zachowania takiej ciągłości w określonych okolicznościach. Zgodnie z art. 44a ust. 2, przypadku łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, ustawa daje prawo zastosowania metody łączenia udziałów. Polega ona w szczególności na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje to powstania nowej jednostki.

Analogicznie do Ustawy o Rachunkowości, MSR i MSSF również przewidują dwie podstawowe metody rozliczania połączeń jednostek, tj. metodę nabycia oraz metodę łączenia udziałów. Zasady rozliczeń są zbieżne z zapisami Ustawy o Rachunkowości, jednak MSR i MSSF wprost nie zezwalają na stosowanie metody nabycia do połączeń jednostek pod wspólną kontrolą. Jednocześnie, akceptowaną praktyką przy połączeniu spółek pod wspólną kontrolą jest wykorzystanie zmodyfikowanej formy metody łączenia udziałów określanej jako metoda „poprzednich wartości” (z ang. „predecessor valnes method” lub „predecessor accounting”). Stosując ją spółka przejmująca utrzymuje ciągłość dotychczasowych wartości księgowych (i podatkowych). Nie wycenia ponownie aktywów i pasywów spółki przejmowanej w wartości godziwej, a zamiast tego przyjmuje ich wartości ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego spółki przejmującej. Nie powstaje dla celów rachunkowych żadna dodatkowa wartość firmy, poza tą, która została już uprzednio wykazana w sprawozdaniu skonsolidowanym spółki przejmującej w momencie objęcia kontroli nad jednostką zależną z którą następuje połączenie. Sprawozdanie finansowe po połączeniu jednostek zawiera wyniki spółki przejmującej za cały rok oraz spółki przejmowanej od dnia połączenia. Dane porównawcze nie ulegają przekształceniu. Wyniki finansowe jednostki przejmowanej od dnia objęcia kontroli przez jednostkę przejmującą do dnia połączenia wykazywane są w pozycji „Inne kapitały rezerwowe” w sprawozdaniu finansowym spółki przejmującej.

Zdaniem Spółki należy uznać, że wykorzystana metoda poprzednich wartości jest rodzajem metody łączenia udziałów określonej w ustawie o rachunkowości, za czym przemawia zarówno analogia do metody przewidzianej w art. 44c ustawy o rachunkowości jak i wyłączenie przez międzynarodowe standardy stosowania metody nabycia do połączeń jednostek pod wspólną kontrolą (jakie będzie miało miejsce w omawianej sytuacji). Podmioty stosujące MSR i MSSF, takie jak S. i Spółki Przejmowane, przy połączeniu spółek metodą poprzednich wartości mogą zatem, stosując odpowiednio art. 12 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie zamykać ksiąg spółek przejmowanych na dzień połączenia, jeśli połączenie następuje przy zastosowaniu metody poprzednich wartości, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku przewidywanej przez ustawę o rachunkowości metodzie łączenia udziałów. S. i Spółki Przejmowane zamierzają skorzystać z tej możliwości.

W rezultacie, jeśli w przypadku planowanych połączeń, nie zostaną zamknięte księgi Spółek Przejmowanych zgodnie z opisanymi powyżej zasadami i nastąpi to co najmniej na kilka dni przed końcem roku podatkowego tych spółek, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie ulegnie zakończeniu. W konsekwencji nie powstanie obowiązek złożenia przez S. odrębnych zeznań rocznych CIT-8 za Spółki. Przejmowane za rok, w którym nastąpią połączenia (tj. w terminie 3 miesięcy od dnia połączenia), ponieważ ten obowiązek ustawa o PDOP uzależnia od zakończenia roku podatkowego (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP). S. złoży jedno zeznanie CIT za rok podatkowy, w czasie którego nastąpią opisywane konsolidacje, które obejmie zarówno wynik podatkowy Spółki jaki Spółek Przejmowanych za ten rok.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych poprzez przejęcie, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednym jednak z istotnych ograniczeń w zakresie przejęcia tych praw są normy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jest nim też w art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, który stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu ustawy o PDOP, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli jednak koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W konsekwencji tego, iż w dniu połączenia rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie ulegnie zakończeniu (jako efekt niezamykania w nich ksiąg), nie spełni się również warunek konieczny do uznania okresu od pierwszego dnia po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia połączenia za rok podatkowy Spółek Przejmowanych w rozumieniu ustawy o PDOP. W rezultacie, ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych w Spółkach Przejmowanych nad opodatkowanymi ich przychodami za ten okres nie będzie mogła zostać uznać za „stratę”, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, która nie mogłaby być uwzględniona przez S. w jej rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym następuje połączenie. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, stratą jest nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu osiągnięta w roku podatkowym. Zatem nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w trakcie roku podatkowego, który nie ulegnie zakończeniu w Spółkach Przejmowanych, jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, ale nie jest stratą podatkową w rozumieniu ustawy o PDOP. Stałaby się nią dopiero w momencie zakończenia roku podatkowego przez Spółki Przejmowane.

W świetle powyższego, do ewentualnej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku połączenia przez poszczególne Spółki Przejmowane nad przychodami uzyskanymi przez nie od początku roku podatkowego do dnia połączenia, art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania. Przepisy te jednak będą stosowane do strat podatkowych Spółek Przejmowanych z lat poprzedzających rok połączenia z S. - Spółka ustalając wynik podatkowy za rok połączenia nie będzie miała prawa uwzględnić strat podatkowych Spółek Przejmowanych z łat poprzedzających rok połączenia.

W związku z powyższym, po połączeniu zeznanie roczne CIT-8 powinno być złożone jedynie przez Spółkę w terminie przewidzianym w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. do końca trzeciego miesiąca od zakończenia roku podatkowego S. , w którym nastąpi połączenie. Spółka stoi na stanowisku, że w tym zeznaniu powinna wykazać również przychody podlegające opodatkowaniu i koszty ich uzyskania (także jeśli przewyższają one przychody) osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia połączenia przez Spółki Przejmowane, zsumowywane z osiągniętymi przez siebie (tj. S. ) przychodami i poniesionymi kosztami podatkowymi w całym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie.

Brak konieczności złożenia oddzielnych zeznań podatkowych za spółki przejmowane oraz nie stosowanie art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o PDOP do nadwyżki kosztów uzyskania ponad opodatkowane przychody osiągnięte w roku połączenia w przypadku nie zamykania ksiąg zostały potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr PB4/GK-060-1443-46/04 z 23 marca 2004 r. oraz w interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych, w tym wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 listopada 2007r. (sygn. IP-PB3-423-95/07-2/AG), 30 kwietnia 2008 r. (sygn.IP-PB3-423-249/08-2/ER) oraz 18 listopada 2009 (sygn. IPPB3/423-648/09-7/AG). W ocenie S. zawarte w tych interpretacjach i interpelacji argumenty mogą być w drodze analogii odniesione również do planowanych przez Spółkę, opisanych powyżej połączeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy zaś rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji, kwestie prawidłowości stosowania ustawy o rachunkowości oraz MSR/MSSF, pozostają poza zakresem rozpoznania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.