INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 14.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przejęcia zobowiązania / długu z tytułu umowy pożyczki w zamian za przeniesienie własności udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przejęcia zobowiązania / długu z tytułu umowy pożyczki w zamian za przeniesienie własności udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. Sp. z o.o. (dalej: P., Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej spółki D. (dalej: D.). W związku z przekształceniami grupy kapitałowej Spółka zamierza zawrzeć z inną spółką z grupy (T., dalej: T.) umowę, na której podstawie przejmie od tej spółki jej dług / zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki zawartej z innym podmiotem (inny podmiot z grupy kapitałowej). W związku z przejęciem długu, na podstawie powyższej umowy, spółka od której przejęty zostanie dług przeniesie na Spółkę własność udziałów w dwóch polskich spółkach: C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o.

Na podstawie powyższej umowy dokonana zostanie czynność prawna określona w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), polegająca na wstąpieniu osoby trzeciej w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. W wyniku przejęcia długu nie zmienią się warunki przejmowanej przez Spółkę pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Spółkę zobowiązania / długu z tytułu umowy pożyczki w zamian za przeniesienie na Spółkę własności udziałów w spółkach C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., mieści się w zakresie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i czy tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Spółkę istniejącego zobowiązania / długu T. wobec innej spółki z grupy (wynikającego z tytułu umowy pożyczki) w zamian za przeniesienie na Spółkę własności udziałów w spółkach C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., nie mieści się w zakresie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC) temu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

• umowy dożywocia,

• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

• ustanowienie hipoteki,

• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

• umowy depozytu nieprawidłowego,

• umowy spółki.
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC) również zmiany wskazanych wyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności wymienione w pkt 1 lub 2 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki użycie przez ustawodawcę sformułowania „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne” oznacza, że w powyższym przepisie zawarty został zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki, umieszczenie w powyżej wskazanym przepisie zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych wyklucza możliwość opodatkowania czynności innych niż wymienionych w tym katalogu. Równocześnie, zdaniem Spółki, treść czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać poprzez odniesienie się do postanowień kodeksu cywilnego.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 6.10.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06 (publ. Legalis) podkreślono, że: „Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższego, aby ustalić czy przejęcie długu za wynagrodzeniem formie przeniesienia własności udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określić, czy powyższa czynność może być zaklasyfikowana jako jedna z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Czynność, której dokonanie planuje Spółka będzie odpowiadać konstrukcji „przejęcia długu” opisanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 ze zm., dalej: KC). Zgodnie z brzmieniem art. 519 § 1 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (przejęcie długu). Przejecie długu może nastąpić (art. 519 § 2 KC):

1. przez umowę miedzy wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę miedzy dłużnikami a osobą trzecią za zgodą wierzyciela, oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Jak podkreślają przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, „Skutki przejęcia długów polegają na tym, że dług bez zmiany jego istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego (art. 519 § 1 k.c.)” (W.Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1999 r., s. 340). „Zgodnie z art. 519 § 1 KC przejęcie długu znamionują trzy cechy:

1. nabycie długu przez osobę trzecią (przejemcę) – jako jej własnego zobowiązania;
2. zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika;
3. zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania, a więc utrzymanie się dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, co w szczególność odróżnia przejęcie długu od nowacji” (Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997 r., s. 293).
   
   

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka wstąpi w miejsce T., która tym samym zostanie zwolniona z długu wobec innej spółki z grupy. W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od T. udziały w spółkach C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o.

Ponieważ czynność przejęcia długu dokonana zgodnie z art. 519 § 1 kodeksu cywilnego w zamian za udziały w spółkach zależnych, nie jest wymieniona jako czynność podatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to zdaniem Spółki nie podlega ona temu podatkowi.

W szczególności umowa przejęcia długu (art. 519 § 1 KC) w zamian za udziały mimo, iż wiąże się z przeniesieniem praw majątkowych, nie jest umową sprzedaży ani umową zamiany. Umowa ta nie jest również żadną inną umową wymienioną w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka pragnie wskazać ponadto, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawnych pozostających poza art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC było poruszane przez organy skarbowe w wydanych przez nie interpretacjach podatkowych. Wydawane interpretacje często dotyczyły wprost zdarzeń analogicznych jak zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku, w związku z czym na poparcie swojego stanowiska poniżej Spółka przytacza następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

• W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2010 r. Nr IBPBII/1/436-82/10/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, że „… zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu Udziałowca przez wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez Udziałowca przeniesienia własności 75% udziałów w Spółce X (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2009 r., Nr IPPB2/436-270/09-2/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia. Podatnik twierdził, że „… ani przejęcie długu, ani nabycie udziałów dokonane w formie świadczenia w miejsce wypełnienia, nie spowodują powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC”.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. Nr IBPBII/1/436-32/08/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, że „… zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego porozumienia o przejęciu długu wnioskodawcy przez Spółkę R. z jednoczesnym dokonaniem na jej rzecz przez wnioskodawcę zapłaty tego długu (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność nosi znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr ILPB2/436-112/08-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, że „… zawarcie umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność udziałów w zamian za przejęcie przez Niego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu”.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r. Nr IPPB2/436-141/08-2/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, że „… zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu”.
  
  

Reasumując, zdaniem Spółki zawarcie umowy przejęcia przez Spółkę istniejącego zobowiązania / długu T. wobec innej spółki z grupy (wynikającego z tytułu umowy pożyczki) w zamian za udziały w spółkach C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., nie mieści się w zakresie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa przejęcia długu, polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony

Przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z przekształceniami grupy kapitałowej zamierza zawrzeć z inną spółką z grupy umowę, na podstawie której przejmie od tej spółki jej dług / zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami (inny podmiot z grupy kapitałowej). W związku z przejęciem długu, na podstawie powyższej umowy, spółka od której przejęty zostanie dług przeniesie na Spółkę własność udziałów w dwóch polskich spółkach. Na podstawie powyższej umowy dokonana zostanie czynność prawna określona w art. 519 § 1 ustawy Kodeks Cywilny polegająca na wstąpieniu osoby trzeciej w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Spółkę istniejącego zobowiązania / długu wobec innej spółki z grupy (wynikającego z tytułu umowy pożyczki) w zamian za przeniesienie na Spółkę własności udziałów w spółkach nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.