INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zastosowania art. 93–93c tej ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zastosowania art. 93–93c tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

W dniu 5 listopada 2010 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników „E.” Sp. z o. o. , podczas obrad którego „En.” S.A. oraz Zakład Sp. z o. o. podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego „E.”, sposobu objęcia nowoutworzonych udziałów i pokrycia ich wkładem niepieniężnym oraz wyłączenia prawa pierwszeństwa Wspólników do objęcia udziałów. Podmiotem, który został uprawniony od objęcia nowoutworzonych udziałów była „O.” S.A. .

Wspólnicy zadecydowali, że kapitał zakładowy „E.” podwyższony o kwotę X zł i pokryty zostanie przez Nowego Wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika .

Ponadto Wspólnicy podjęli uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na nabycie od Nowego Wspólnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego.

W celu wykonania powyższej Uchwały w dniu 24 listopada 2010 r. Nowy Wspólnik oraz „E.” zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę o przeniesieniu przez Nowego Wspólnika na rzecz „E.” własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika , w skład której wchodziły m.in. następujące elementy:

1. prawo własności nieruchomości;
2. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości;
3. aktywa trwałe (wartości niematerialne i prawne; rzeczowe aktywa trwałe; należności długoterminowe);
4. aktywa obrotowe (zapasy; należności krótkoterminowe; krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe);
5. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (zobowiązania bieżące, rozliczenia międzyokresowe; rezerwy na zobowiązania).

W związku z zawarciem Umowy Nowy Wspólnik oraz „E.” postanowili, że do „E.” przejdą także pracownicy zatrudnieni dotychczas przez Nowego Wspólnika w celu obsługi infrastruktury Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Przejście pracowników nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rezultacie przejścia na „E.” Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika, „E.” powinna zostać uznana za następcę prawnego w zakresie przejętego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w rezultacie przejścia na „E.” Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika „E.” nie może zostać uznana za następcę prawnego w zakresie przejętego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93-93c Ordynacji, co wynika na następujących argumentów.

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 Ordynacji osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast jak wynika z treści art. 93 § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych) lub 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez niego stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przesłanek sukcesji podatkowej, o których mowa w art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji, wobec czego, na podstawie tych przepisów nie można stwierdzić, iż w rezultacie przejścia na „E.” Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika „E.” powinna zostać uznana za następcę prawnego w zakresie przejętego przedsiębiorstwa.

Przypadki sukcesji podatkowej opisane zostały także w treści art. 93a Ordynacji. Jak wynika bowiem z art. 93a § 1 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej lub 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie zaś z treścią art. 93a § 2 przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; 2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez niego stanie faktycznym, nie doszło do spełnienia przesłanek sukcesji podatkowej o których mowa w art. 93a § 1 oraz § 2 Ordynacji, wobec czego, na podstawie tych przepisów nie można stwierdzić, iż w rezultacie przejścia na „E.” Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika „E.” powinna zostać uznana za następcę prawnego w zakresie przejętego przedsiębiorstwa.

Art. 93b odnosi się do odpowiedniego stosowania regulacji zawartych w treści art. 93 oraz 93a do łączenia się i przekształcania samorządowych zakładów budżetowych w związku z czym poza wątpliwością pozostaje, iż nie znajdzie zastosowania w niniejszym przypadku.

Tym samym oznacza to, że należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w treści art. 93c Ordynacji, który zawiera unormowania odnoszące się do sukcesji podatkowej w przypadku podziałów lub przejmowania spółek handlowych.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Natomiast zgodnie z treścią art. 93c § 2 Ordynacji przepisy § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy unormowanie zawarte w treści art. 93c § 1 oraz § 2 Ordynacji należy interpretować w ten sposób, iż o sukcesji podatkowej, w przypadku podziału przez wydzielenie, będziemy mogli mówić jedynie w sytuacji gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

• nastąpi podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 k.s.h.;
• przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek - spółka Nowego Wspólnika nie została poddana procesowi podziału przez wydzielenie, którego przedmiotem byłaby zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa była w tym przypadku przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Nowego Wspólnika do „E.” w celu pokrycia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „E.”.

Z treści obowiązujących przepisów prawa wynika, że spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 k.s.h.). Sposobów dokonania podziału jest kilka. Artykuł 529 § 1 k.s.h. w tym zakresie wymienia:

1. podział przez przejęcie - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej;
2. podział przez zawiązanie nowych spółek - następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek;
3. podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki;
4. podział przez wydzielenie - część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Przepis art. 93c Ordynacji znajduje zastosowanie w przypadku jakiegokolwiek podziału majątku osoby prawnej, która traci byt prawny, jeżeli w następstwie tego podziału powstają inne osoby prawne (niezależnie od ich formy), podział majątku odbywa się między istniejącymi osobami prawnymi lub wydzielony majątek osoby prawnej zostaje przejęty przez inną osobę prawną. W polskim ustawodawstwie podział osób prawnych opisany jest przede wszystkim w k.s.h.

W wyniku realizacji jednej ze wskazanych powyżej form podziału kapitałowej spółki handlowej spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru. W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci bytu prawnego, lecz jej majątek ulega uszczupleniu na rzecz innej spółki. Podziały spółek handlowych przez rozdzielenie (przejęcie, zawiązanie nowych spółek, przejęcie i zawiązanie nowych spółek) wiążą datę wykreślenia z dniem podziału (Por. J. Szczepaniak, Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 124). Podziału przez wydzielenie nie charakteryzuje wykreślenie z rejestru spółki dzielonej, lecz wpis do rejestru nowej spółki albo podwyższenia kapitału akcyjnego (zakładowego) spółki przejmującej (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Henryk Dzwonkowski, 2011, C.H.Beck, wydanie: 3, Legalis).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowany został utrwalony pogląd, zgodnie z którym „Sukcesję podatkową od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej, t.j. od dnia 1 stycznia 1998 r., regulują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie aktualnie art. 93 do 93e tego aktu. Z unormowań tych wynika, że tylko te konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach, stanowią o sukcesji podatkowej." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. (I SA/Bd 225/09). Tym samym oznacza to, iż w każdym przypadku przepisy regulujące kwestię następstwa prawnego należy wykładać ściśle z uwagi na to, iż prawidłowa ich wykładnia wiąże się z daleko sięgającymi konsekwencjami dla podatników (odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe).

Wagę takiego właśnie podejścia interpretacyjnego dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w treści wyroku z dnia 11 października 2007 r. (I SA/Kr 12/07), w którego uzasadnieniu podkreślono, że jak wynika z poglądów doktryny art. 93-96 Ordynacji podatkowej określają zasady następstwa prawnego przedsiębiorców i innych osób prawnych. Art. 93-93e Ordynacji podatkowej wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów. W dalszej zaś części uzasadnienia sąd ten uznał za zasadne zaakcentować niezwykle ważne stanowisko zgodnie z którym: „następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: łączenie się, przekształcenie (...), podział, przejęcie całego majątku. Nieprecyzyjnym prawnie trzem pierwszym z tych terminów należy nadać ściśle prawne znaczenie. Chodzić więc musi o przekształcenia, łączenie i podział dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia".

Obowiązek restrykcyjnej wykładni przepisów odnoszących się do zasad sukcesji podatkowej podkreślony został również w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2005 r. (I FSK 262/05), w którym przedstawiony został w pełni uzasadniony pogląd, iż na gruncie podatkowoprawnym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym (por. Stefan Babiarz, Ordynacja podatkowa - komentarz, LexisNexis 2004, s. 344).

Podsumowując Spółka uważa, że opisane przez Wnioskodawcę wniesienie przez Nowego Wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie spełnia przesłanek warunkujących powstanie sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93-93c Ordynacji, uznać powinno się, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w Rozdziale 14 Dziale III (art. 93-93e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, t.j. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:



1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;


2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego prawi obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników „E.” Sp. z o. o. podczas obrad którego wspólnicy „En.” S.A. oraz Zakład Sp. z o. o. podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego „E.”, sposobu objęcia nowoutworzonych udziałów i pokrycia ich wkładem niepieniężnym oraz wyłączenia prawa pierwszeństwa wspólników do objęcia udziałów. Podmiotem, który został uprawniony do objęcia nowoutworzonych udziałów była jako nowy wspólnik „O.” S.A.

Wspólnicy zadecydowali, że kapitał zakładowy „E.” podwyższony o kwotę X zł i pokryty zostanie przez nowego wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego wspólnika.

Ponadto wspólnicy podjęli uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na nabycie od nowego wspólnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego.

W celu wykonania powyższej uchwały nowy wspólnik oraz „E.” zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę o przeniesieniu przez nowego wspólnika na rzecz „E.” własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego wspólnika, w skład której wchodziły m.in. następujące elementy:

1. prawo własności nieruchomości;
2. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości;
3. aktywa trwałe (wartości niematerialne i prawne; rzeczowe aktywa trwałe; należności długoterminowe);
4. aktywa obrotowe (zapasy; należności krótkoterminowe; krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe);
5. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (zobowiązania bieżące, rozliczenia międzyokresowe; rezerwy na zobowiązania).

W związku z zawarciem umowy nowy wspólnik oraz „E.” postanowiły, że do „E.” przejdą także pracownicy zatrudnieni dotychczas przez nowego wspólnika w celu obsługi infrastruktury Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Przejście pracowników nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż wniesienie aportem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę akcyjną („O.” S.A.) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („E.” Sp. z o.o.) nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Wnioskodawcę (co nie oznacza oczywiście, że określone prawa lub obowiązki nie powstaną na mocy uregulowań szczególnych). Nie wyklucza to także odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Należy jednocześnie wyjaśnić, iż skoro Wnioskodawca określił jako przedmiot interpretacji indywidualnej przepisy art. 93–93c Ordynacji podatkowej, organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe w odniesieniu do postawionego pytania i zakresu przedmiotowego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.