INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo - Akcyjna (dalej: „Spółka”) zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz prawo własności budowli znajdujących się na tych gruntach i trwale z nimi związanych, należących do Y S.A. (dalej: „Y”). Jedną z budowli stanowi tor do jazd próbnych (dalej: „Tor”). Jest to budowla o rozległej powierzchni, położona nierównomiernie na kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działkach (budowla ta zajmuje różną powierzchnię poszczególnych działek gruntu), wykonana z betonu, kostki bazaltowej i asfaltu.

Tor został wybudowany przez poprzednika prawnego Y, w latach 60-tych ubiegłego wieku.

Y oraz jego poprzednicy prawni dokonywali ulepszenia Toru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Wydatki poniesione na ulepszenie Toru wyniosły:

• w roku 1999 kwotę 1.068.700 zł, co stanowiło 127,97% wartości początkowej;

• w roku 2000 kwotę 33.000 zł, co stanowiło 1,73% wartości początkowej;

• w roku 2001 kwotę 70.800 zł, co stanowiło 3,62% wartości początkowej;

• w roku 2007 kwotę 22.800 zł, co stanowiło 1,1% wartości początkowej.
  
  

W tych latach wydatki te zostały też ujawnione w księgach Y jako podwyższające wartość początkową Toru. Y lub jego poprzednikom prawnym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków poniesionych na ulepszenia.

Y po dokonaniu ulepszeń wykorzystywało Tor w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych do grudnia 2010 r., przy czym Y jest w posiadaniu dokumentów, zgodnie z którymi Tor został jednorazowo (łącznie na kilkanaście godzin) wynajęty w grudniu 2010 r. (na torze odbył się okazjonalny rajd samochodowy). Y nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że Tor był również wcześniej oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego Spółka przyjmuje założenie, iż do takiego zdarzenia wcześniej nie doszło.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako podatnik VAT „czynny”, a nabywane nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Y jest również podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprzedający, to jest Y S.A., wystąpiła z analogicznym wnioskiem o interpretację, w którym zadała pytanie o zasady opodatkowania Toru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy w sytuacji, w której Y do opisanej transakcji zastosuje stawkę VAT (tj. potraktuje dostawę Toru jako opodatkowaną VAT a nie zwolnioną), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję...

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w sytuacji, w której Y do opisanej transakcji zastosuje stawkę VAT (tj. potraktuje dostawę Toru jako opodatkowaną VAT a nie zwolnioną), Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że dostawa Toru (zgodnie z przyjętym założeniem dotyczącym daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu) podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega - co do zasady - zwolnieniu z VAT, przy czym aktualnie obowiązujące przepisy przewidują dwie podstawy prawne dla takiego zwolnienia:

1. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zgodnie z którym zwalnia się z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem dokonanych:
   • w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
   • w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.
2. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - który dotyczy tylko tych budynków, budowli lub ich części, które nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dotyczy więc wyłącznie dostaw obiektów budowlanych, które są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem albo w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia); warunkiem zwolnienia na tej drugiej podstawie jest:
   • brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych budynków, budowli lub ich części oraz
   • brak wydatków poniesionych na ulepszenie tych obiektów, o wartości przekraczających 30% wartości początkowej danego obiektu, w związku z którymi zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego; nadmienić należy, iż pomimo poniesienia takich wydatków ulepszających (spełniających kryterium wartościowe oraz dających prawo do odliczenia) dostawa obiektu będzie zwolniona z VAT, jeżeli zbywca po dokonaniu ulepszenia wykorzystywał dany obiekt przez co najmniej pięć lat do wykonywania czynności opodatkowanych ( art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).
     
     

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Nie ma wątpliwości, iż ulepszenie Toru, które nastąpiło w 1999 r., było ulepszeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem jego wartość przekraczała 30% wartości początkowej tego obiektu. Z kolei zdarzenie polegające na oddaniu Toru do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, które może być ocenione jako pierwsze zasiedlenie, wystąpiło w grudniu 2010 r. (jak zaznaczono na wstępie, Y nie posiada informacji co do zaistnienia wcześniejszych takich zdarzeń).

Oznacza to, iż aktualnie planowana sprzedaż Nieruchomości będzie uznana za dostawę dokonaną w okresie dwóch lat, licząc od pierwszego zasiedlenia. Dostawa nie będzie więc korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa ta będzie jednak w ocenie Spółki podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Y poniosło wprawdzie wydatki na ulepszanie Toru przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których to wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jednak spełniona została przesłanka negatywna wskazana w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, bowiem Tor był wykorzystywany przez Y w stanie ulepszonym przez ponad pięć lat do czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, powinien być liczony od ostatniego ulepszenia, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Toru, co znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami art. 16g ust. 13 ustawy o CIT środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z tego względu w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż jeżeli łączna wartość wydatków poniesionych na ulepszenie w danym roku podatkowym jest niższa niż 30% wartości początkowej, to takie ulepszenie nie wpływa na zaistnienie pierwszego zasiedlenia, nawet gdy łącznie w kilku kolejnych latach limit ten zostanie przekroczony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2010 r., III SA/Wa 1359/10).

Art. 16g ust. 13 ustawy o CIT w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Wcześniej przepis ten przy definicji ulepszenia nie odnosił się do okresu rocznego. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. środki trwałe należało uważać za ulepszone, jeżeli „wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”. Podobna definicja znajdowała się w § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7 poz. 34 ze zm.), które obowiązywało w okresie od 1 stycznia 1995 r.

W ocenie Spółki, skoro ustawa o VAT wskazuje w art. 2 pkt 14 lit. b) na fakt ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, spełnienie kryterium wartości tego ulepszenia należy rozpatrywać biorąc pod uwagę odpowiednie przepisy obowiązujące w dacie ponoszenia wydatków. W konsekwencji zatem, rozpatrując ulepszenia danego obiektu dokonane przed datą 1 stycznia 2003 r. w kontekście art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać również wydatki ulepszające, których roczna wartość jest niższa niż 30% wartości początkowej obiektu, o ile łącznie przekroczyły ten limit i zostały poniesione w ramach jednego procesu inwestycyjnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym te różnice w brzmieniu przepisów ustawy o CIT nie będą jednak miały znaczenia na ocenę zasad opodatkowania VAT w odniesieniu do Toru, gdyż:

1. ulepszenia dokonane w latach 1999, 2000 i 2001 powiększały każdorazowo wartość początkową Toru, trudno jest więc je uznać za wykonane w ramach jednego procesu inwestycyjnego, a ponadto od ulepszenia w roku 2001 do chwili obecnej upłynął okres dłuższy niż 5 lat;
2. ostatnie ulepszenie, na kwotę stanowiącą nieco ponad 1% wartości początkowej Toru zostało dokonane w roku 2007, a więc (i) w stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 16g ust. 13 ustawy o CIT odwołujący się do wydatków poniesionych w obrębie jednego roku podatkowego, (ii) okres, który upłynął od poprzedniego ulepszenia potwierdza, że nie było ono dokonane w ramach tego samego procesu inwestycyjnego, co ulepszenie z roku 1999.
   
   

W przedmiotowym stanie faktycznym podstawowym problemem jest jednak, czy termin pięcioletni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT, nie powinien być liczony od ostatniego ulepszenia Toru, które nastąpiło w roku 2007.

W ocenie Spółki taka interpretacja prowadziłaby jednak do sytuacji, w której przy ustaleniu zasad opodatkowania VAT ulepszanych obiektów należałoby sumować wartość wszystkich ulepszeń dokonanych w całym okresie istnienia obiektu i badać, czy ta łączna wartość przekracza 30% wartości początkowej.

Powodowałoby to konieczność uwzględniania w takich ustaleniach ulepszeń dokonywanych kilkanaście lat temu, a ponadto powstawałoby pytanie, do jakiej wartości początkowej obiektu należy porównywać tę łączną wartość ulepszeń, skoro każde ulepszenie powoduje podwyższenie tej wartości.

Odrzucając tę skrajną w ocenie Spółki interpretację, możliwe są dwa inne warianty, z których każdy w opisanym stanie faktycznym prowadzi do takiego samego rezultatu (tzn. że dostawa Toru jest zwolniona z VAT):

1. należy brać pod uwagę łączną wartość wydatków ulepszających z ostatnich pięciu lat przed dokonaniem dostawy obiektu; jeżeli tak obliczona wartość przekracza 30% wartości początkowej (ustalonej przed poniesieniem pierwszego z tych wydatków), to przesłanka negatywna wskazana w art. 43 ust. 7a jest spełniona, a w konsekwencji dostawa takiego obiektu nie podlega zwolnieniu z VAT;
2. należy brać pod uwagę tylko łączną wartość wydatków ulepszających poniesionych w jednym roku podatkowym, w ciągu ostatnich pięciu lat przed dniem dokonania dostawy (przynajmniej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.); jeżeli tak obliczona wartość przekracza 30% wartości początkowej (ustalonej przed poniesieniem tych wydatków), to przesłanka negatywna wskazana w art. 43 ust. 7a jest spełniona, a w konsekwencji dostawa takiego obiektu nie podlega zwolnieniu z VAT.
   
   

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym łączna wartość wydatków poniesionych na ulepszanie w okresie ostatnich pięciu lat przed dostawą Nieruchomości wyniosła mniej niż 30% wartości początkowej Toru, w obydwu wskazanych wyżej wariantach interpretacyjnych dostawa Toru jest objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rezultacie, w sytuacji, w której Y planowaną transakcję dostawy Toru potraktuje jako transakcję opodatkowaną VAT (z zastosowaniem właściwej stawki podatku), Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej tę transakcję faktury VAT, z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Y prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz prawo własności budowli znajdujących się na tych gruntach i trwale z nimi związanych. Jedną z budowli stanowi tor do jazd próbnych. Jest to budowla o rozległej powierzchni, położona nierównomiernie na kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działkach (budowla ta zajmuje różną powierzchnię poszczególnych działek gruntu), wykonana z betonu, kostki bazaltowej i asfaltu. Tor został wybudowany w latach 60-tych ubiegłego wieku. Sprzedający (tj. Y) oraz jego poprzednicy prawni dokonywali ulepszenia Toru. Po dokonaniu ulepszeń wykorzystywano Tor w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazuje Wnioskodawca, Y jest w posiadaniu dokumentów, zgodnie z którymi Tor został jednorazowo (łącznie na kilkanaście godzin) wynajęty w grudniu 2010 r. Y nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że Tor był również wcześniej oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika także, że Tor został wybudowany przez poprzednika prawnego Y w latach 60-tych ubiegłego wieku, czyli w momencie kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług, zatem nie korzystano z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający oraz jego poprzednicy prawni dokonywali ulepszenia Toru, a wydatki poniesione na ulepszenie Toru wyniosły:

• w roku 1999 kwotę 1.068.700 zł, co stanowiło 127,97 % wartości początkowej;
• w roku 2000 kwotę 33.000 zł, co stanowiło 1,73% wartości początkowej;
• w roku 2001 kwotę 70.800 zł, co stanowiło 3,62 % wartości początkowej;
• w roku 2007 kwotę 22.800 zł, co stanowiło 1,1 % wartości początkowej.
  
  

W tych latach wydatki te zostały też ujawnione w księgach Y jako podwyższające wartość początkową Toru. Y lub jego poprzednikom prawnym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków poniesionych na ulepszenia.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Zgodnie zatem z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578) zostały wprowadzone zmiany. I tak zgodnie z dodanym do ustawy o VAT art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku VAT. Analiza przepisów regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku istotne jest określenie, czy dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną tego pojęcia. Wynika z niej, że pierwsze zasiedlenie występuje wówczas, gdy budynek, budowla lub ich części są wydawane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Istotne jest jednak to, że musi to nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa).

Zatem, jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Analizując powołane powyżej przepisy, a także biorąc pod uwagę fakt, iż - jak przyjmuje Wnioskodawca - do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przedmiotowej budowli doszło w 2010 r., czyli od tego momentu nie upłynęły 2 lata, stwierdzić należy, iż zbycie nieruchomości z posadowioną na niej budowlą nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w lit. a) tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie przywołać należy jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Reasumując, powołane przepisy prawa podatkowego w konfrontacji z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym prowadzą do stwierdzenia, że zostały spełnione obie przesłanki pozwalające na stwierdzenie, iż transakcja zbycia przedmiotowego Toru korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ww. ustawy o VAT. Co prawda, Y oraz jej poprzednicy prawni dokonywali ulepszeń Toru aż cztery razy, przy czym tylko raz, tj. w roku 1999 ponoszone nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Jednakże, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, jeżeli budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się. Mając na uwadze powyższy przepis, należy wskazać, iż w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów przewyższających 30% wartości początkowej, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, nie ulega wątpliwości fakt, iż od 1999 roku do planowanej transakcji minęło 5 lat, a Y przez ten okres wykorzystywała Tor do czynności opodatkowanych. Wspomnieć należy również, iż do ulepszenia Toru doszło również w 2007 roku, jednakże nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej, zatem tu też nie zachodzi negatywna przesłanka art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b).

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 29 ust. 5 powołanej ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Reasumując, powołane przepisy prawa podatkowego w konfrontacji z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym prowadzą do stwierdzenia, iż planowana transakcja dostawy Toru korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej przedmiotową transakcję.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.