INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1686/10, wniosku opatrzonego datą 2 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad potrącania w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe:

• poniesionych w 2006 r. wydatków:
  1. na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,
  2. na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji,
  jest prawidłowe,
  1. związanych z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),
  2. związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży)
  jest nieprawidłowe,
• poniesionych w latach 2007 i 2008 wydatków:
  1. na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,
  na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji
  jest prawidłowe,
  1. związanych z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),
  2. związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży)
  jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów u podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W dniu 4 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB1/415-383/08/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 21 sierpnia 2008r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 17 września 2008r. Znak: IBPB1/415/W-44/08/AB, odmawiając zmiany ww. interpretacji.

Pismem z dnia 22 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2008r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 26 listopada 2008r. Znak: IBPBI/1/4160-25/08/AB, IBPR/007-252/08/I, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1543/08, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów procesowych., tj. wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 26 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/4160-25/08/RM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na którą Skarżący udzielił odpowiedzi pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2010r. Sygn. akt II FSK 1080/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1686/10, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów regulujących, postępowanie w sprawie interpretacji, a w szczególności przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten jest prawomocny. Prawomocny wyrok, wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 30 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem, a dokładnie akcjonariuszem, Spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji Spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne, jako akcjonariusze oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 r.

Do chwili obecnej Spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych Spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 r. Zgodnie z przepisami o rachunkowości Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka ponosi jednak różne wydatki. Wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Są to w szczególności:

• wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),
• wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży),
• wydatki na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji,
• wydatki na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych.
  
  

Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania Spółki od lipca 2006 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej Spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19 %. Jako akcjonariusz tej Spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., Wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w szczególności w związku ze wskazanym wyżej charakterem przedmiotowej Spółki, wszelkie koszty uzyskania przychodu poniesione przez tę Spółkę, zarówno w 2006 r. jak i w latach następnych, a wymienione w podanym powyżej stanie faktycznym, mogą zostać potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie przychód, tj. w 2008r.... (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006 r. oraz w latach następnych, podlegać będą potrąceniu (rozliczeniu) dopiero w roku, w którym uzyskany (osiągnięty) zostanie przychód ze sprzedaży lokali i tylko proporcjonalnie do wartości osiągniętego przychodu (tj. w danej chwili koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu tylko w części proporcjonalnie odpowiadającej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką, nie będącą osobą prawną, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu: „Zasady wyrażone w ust. 1 (tego artykułu) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (...)". Przedmiotowy ustęp 1, przewiduje jedynie zasadę dotyczącą podziału kosztów pomiędzy wspólników, proporcjonalnie do udziałów. Przepisy te nie rozstrzygają zatem jakie wydatki i kiedy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a jedynie jak je dzielić pomiędzy wspólników.

Jedynym przepisem rozstrzygającym kwestię potrącania kosztów w czasie (w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych) był do końca 2006 r. art. 22 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zasada ta bez wątpienia dotyczyła w 2006 r. wszystkich kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten w żaden sposób ich nie różnicuje. Tylko na zasadzie wyjątku koszty mogły być potrącone „w roku, w którym zostały poniesione”. Na tle tego przepisu oznacza to, że „rok podatkowy, którego dotyczą koszty” z całą pewnością nie jest „rokiem w którym zostały poniesione". Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie podnoszono, że „rokiem podatkowym, którego dotyczą" koszty uzyskania przychodu, jest rok jego uzyskania. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza fragmenty komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Od 1 stycznia 2007 r. doszło do zmiany przepisów dotyczących potrącania kosztów w czasie. Wprowadzono podział kosztów na „bezpośrednio związane z przychodami" i „inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

W publikacji z cyklu „Podatkowe Komentarze Tematyczne" pt. „Koszty uzyskania przychodów" W. Pietrasiewicz i M. Romańczuk stwierdzają, że: „Wydaje się jednak, że przez koszty bezpośrednie należy uznać te koszty, które w sposób mniej lub bardziej jednoznaczny można powiązać z konkretnym przychodem (...), zaś koszty pośrednie to koszty, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednak ich przyporządkowanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe."

W Spółce opisanej w stanie faktycznym trudno jest z jednej strony wskazać koszt, którego nie dałoby się przypisać konkretnemu przychodowi. Wszystkie koszty dotyczą bowiem przychodów ze sprzedaży lokali. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że „konkretnym" przychodem jest tu sprzedaż danego lokalu, a więc takie samo powiązanie z tym przychodem ma zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych, czy też gruntu dla realizacji całej inwestycji (obejmującej wiele takich lokali), jak zaciągnięcie pożyczki, czy kredytu na sfinansowanie jej realizacji i spłata odsetek z nimi związanymi. Materiałów, czy usług nie kupuje się tu dla konkretnego lokalu, ale dla całej inwestycji. Pożyczkę, czy kredyt zaciąga się tu bezpośrednio dla realizacji przedmiotowej inwestycji, ale też dla całej inwestycji, a nie poszczególnych lokali. Podobnie sprawa przedstawia się z innymi kosztami, nawet takimi jak koszty zarządu i sprzedaży. Wszystkie koszty są tu bezpośrednio przyporządkowane przychodom ze sprzedaży lokali. Nawet jeżeli spółka uzyskuje takie przychody jak przychód z odsetek od lokat bankowych, to przecież żaden z tych kosztów nie jest przyporządkowany temu przychodowi, bowiem wszystkie te koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali. Tym samym nie tylko, ale przede wszystkim, z uwagi na celowy charakter Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jak również z uwagi na brzmienie ww. przepisów wszelkie koszty uzyskania przychodów, ponoszone w związku z prowadzeniem wskazanej wyżej działalności gospodarczej w ramach tej Spółki powinny być potrącone (ujęte w rozliczeniach podatkowych; oczywiście stosownie do udziału danego wspólnika w Spółce) dopiero w chwili uzyskania przychodu (w roku jego osiągnięcia). Ponadto z uwagi na to, iż „konkretny" przychód uzyskiwany ze sprzedaży lokalu, a w zasadzie żaden z kosztów nie jest tylko i wyłącznie bezpośrednio związany tylko z tym przychodem, to wszystkie wymienione w opisie koszty będą potrącane z tym przychodem tylko proporcjonalne w części jakiej odpowiadają temu konkretnemu przychodowi.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2008r. Znak: IBPB1/415-383/08/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż koszty bezpośrednie (wydatki na zakup gruntu, materiałów i usług budowlanych) poniesione w latach 2006-2008 powinny być potrącone w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, natomiast koszty pośrednie - począwszy od 2006 r. wraz z kosztami z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Od 01 stycznia 2007 r. wydatki na wynagrodzenia (ze wszystkimi składnikami tego wynagrodzenia) pracowników winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wypłacenia.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1686/10, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 4 sierpnia 2008r. stwierdzając m.in., że skarga zasługuje na uwzględnienie, w związku z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji, w szczególności przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 1 września 2010r, sygn. akt II FSK 1080/09 oraz treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdził, że zaskarżona

interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi i dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazał, że „skarżący we wniosku od wydanie interpretacji postawił jasno sformułowane pytanie, a mianowicie czy w związku z opisanym charakterem spółki wszelkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę w 2006r. oraz w latach następnych, a wymienione w przedstawionym stanie faktycznym mogą zostać potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym zostanie uzyskany przychód, tj. w 2008r.

Innymi słowy skarżący domagał się oceny prawnej zajętego stanowiska, a opartego na przedstawionym stanie faktycznym w świetle przepisów regulujących zasady potrącania kosztów podatkowych w czasie według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007r.”

Cytując przepisy regulujące zagadnienie rozliczania kosztów w czasie w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. oraz w latach następnych Sąd stwierdził, że „Bez wątpienia z dniem 1 stycznia 2007r. nastąpiła istotna zmiana regulacji dotyczących potrącania kosztów w czasie. Nie można zatem podzielić poglądu organu sformułowanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził jedynie bardziej kazuistyczne zasady określające sposób przyporządkowania kosztów do poszczególnych lat podatkowych, o czym stanowią przepisy art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f., jednakże funkcjonujące pojęcie kosztów „pośrednich" oraz „bezpośrednich" nie uległo zmianie. Funkcjonowanie w ustawie o rachunkowości pojęcie kosztów pośrednich i bezpośrednich nie zmienia faktu, że ustawa podatkowa obowiązująca w 2006r. nie zawierała podziału na „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Odwoływanie się w tym wypadku do przepisów o rachunkowości jest chybione. W orzecznictwie utrwalił się bowiem pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych (…).

Ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz postawione pytanie dotyczyło zasad potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów w 2006r. oraz w latach następnych, na organie wydającym interpretację spoczywał obowiązek dokonania oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącego z uwzględnieniem przytoczonego wyżej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. oraz zmienionego stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2007r.”

Sąd zauważył, że „w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w rozbiciu na przepisy obowiązujące w „zakresie kosztów poniesionych w 2006" oraz przepisy obowiązujące w „zakresie kosztów ponoszonych w latach 2007-2008". Jednakże oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jak również krytycznej oceny stanowiska skarżącego dokonał w oparciu o zasady rozliczania kosztów w czasie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r”.

W ocenie Sądu, „Minister Finansów nie zrealizował powinności wynikającej z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczenie samych przepisów nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego. W rozpoznanej sprawie interpretacja w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie według stanu prawnego obowiązującego w 2006r. ograniczyła się wyłącznie do przytoczenia treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.” Zdaniem Sądu, „przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie treści przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.”

W ocenie Sądu tych elementów poprawnego uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto Sąd zauważył, że „skarżący w przedstawionym stanie faktycznym wyspecyfikował wydatki jakie poniosła i będzie ponosić spółka w latach 2006-2008 i w postawionym pytaniu jednoznacznie domagał się stanowiska organu, w spornej kwestii co do kosztów „wymienionych w podanym powyżej stanie faktycznym". Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wybiórczo odniósł się do niektórych tylko kosztów wskazanych we wniosku i to wyłącznie pod kątem ich potrącalności w czasie według reguł obowiązujących od 1 stycznia 2007r”.

Zdaniem Sadu podkreslić również należy, że „Minister Finansów dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pokusił się o szerszą argumentację zajętego w interpretacji indywidualnej stanowiska m.in. w zakresie spornej kwestii podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. Jednocześnie w tejże odpowiedzi zawarł uwagi, co do tego, że „właściwa kwalifikacja wydatku, w kontekście powołanych przepisów możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności (....). W związku z powyższym po uwzględnieniu specyfiki danego wydatku, ostatecznej (właściwej) jego kwalifikacji tj. oceny, czy można go bezpośrednio połączyć z osiąganymi przychodami dokonuje podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą". Jest to zupełnie inne podejście do zagadnienia rozliczania kosztów czasie niż zaprezentowane w interpretacji. Organ tym samym niejako zanegował zasadność i poprawność udzielonej interpretacji w tej części, w której sam dokonał oceny charakteru i kwalifikacji (bezpośrednie, pośrednie) niektórych kosztów”.

W tym miejscu Sąd podkreślił, że „w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa”

Ponadto w ocenie Sądu w wydanej interpretacji „Minister Finansów wyszedł także poza zakres postawionego we wniosku pytania, dokonując analizy niektórych kosztów wymienionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku, pod katem negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 23 u.p.d.o.f. Jednakże i w tym zakresie organ ograniczył się do stanu prawnego obowiązującego od 2007r., czego dobitnym przykładem była ocena prawna kosztów reprezentacji dokonana jedynie w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r”.

Reasumując, w ocenie Sądu „zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji, a w szczególności przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącego organ, uwzględniając ocenę Sądu, wyda interpretację, w której precyzyjnie i wyczerpująco odpowie na postawione we wniosku pytanie”.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej opatrzony datą 2 stycznia 2008 r. stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził wprost do przepisów ustawy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodem należy zaliczyć wydatki, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, ale których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to wydatki dotyczące całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) i nie zawiera w obecnym brzmieniu definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami". Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem.

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podział na koszty pośrednie i bezpośrednie funkcjonował również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jedynie bardziej kazuistyczne zasady określające sposób przyporządkowania kosztów do poszczególnych lat podatkowych, jednakże funkcjonujące również w orzecznictwie sądowym pojęcie kosztów „pośrednich” oraz „bezpośrednich” nie uległo zmianie.

Generalna zasada potrącania kosztów odnoszących się wprost do przychodów (a więc bezpośrednich) wówczas, gdy przychody te zostały uzyskane, pozostała bez zmian. Sprecyzowano natomiast zasady potrącania kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego oraz kosztów, których nie można przyporządkować konkretnym przychodom (a więc pośrednich).

W zakresie kosztów poniesionych w 2006 r.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowił natomiast, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Cytowany wyżej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), uzależniał możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Co do zasady więc, podatnik mógł odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczyły, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca w przedmiotowym przepisie ustanowił wyjątek od powyższej zasady, tj. w przypadku gdy zarachowanie kosztów do danego przychodu nie było możliwe, są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Podsumowując, z powołanego wyżej art. 22 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika wprost, że wydatki których nie można zarachować (w sensie przyporządkować) do danego przychodu („dotyczą”) są potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Należy również zauważyć, że właściwa kwalifikacja wydatku, w kontekście powołanych przepisów, możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności. Jednak podkreślić należy, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą można przyporządkować do konkretnych przychodów.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, że wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, a więc na zakup gruntu pod budowę, zakup materiałów i usług budowlanych oraz na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji można zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r), do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów Wnioskodawca uzyskał przychód do opodatkowania. Wydatki te są ściśle związane z przychodami, jakie osiąga Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bowiem powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu.

Natomiast wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji) oraz wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży), nie mają odzwierciedlenia w konkretnych (osiąganych) przychodach, tym samym nie można zarachować ich do przychodów danego roku podatkowego. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z ogółem przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wydatki te, podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r), są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006 r., podlegać będą potrąceniu (rozliczeniu) dopiero w roku, w którym uzyskany (osiągnięty) zostanie przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, nie znajduje potwierdzenia w powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W zakresie kosztów ponoszonych w latach 2007 i 2008.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle cytowanych przepisów, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Ustawodawca, w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5-5b) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c).
  
  

Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem - część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni.

Wnioskodawca, ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, jakoby wszystkie ponoszone w ramach realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego koszty należały do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Jak już wyżej wskazano, z uwagi na różnorodną specyfikę ponoszonych w ramach prowadzonej działalności wydatków, właściwa ich kwalifikacja, w kontekście powołanych przepisów, możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, że wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, a więc na zakup gruntu pod budowę, zakup materiałów i usług budowlanych oraz na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji będzie można zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. Wydatki te stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy.

Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki, tj. wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji) oraz wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży), nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W przypadku ww. wydatków, nie jest możliwe ustalenie jaka ich część będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu, czy inwestycji. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym i w konsekwencji przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie - w świetle powołanych przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zasad potrącania w czasie przez podatników prowadzących księgi rachunkowe:

• poniesionych w 2006 r. wydatków:
  1. na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,
  2. na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji,
  jest prawidłowe,
  1. związanych z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),
  2. związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży)
  jest nieprawidłowe,
• poniesionych w latach 2007 i 2008 wydatków:
  1. na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,
  na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji
  jest prawidłowe,
  1. związanych z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),
  2. związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży)
  jest nieprawidłowe.
  
  

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają również szczegółowe regulacje wskazujące, które wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz określające w odniesieniu do niektórych wydatków szczególny moment zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w którym Sąd wskazał, że w wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej „Minister Finansów wyszedł także poza zakres postawionego we wniosku pytania, dokonując analizy niektórych kosztów wymienionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku, pod katem negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 23 u.p.d.o.f.”, stwierdzić należy, iż kwestie te nie były przedmiotem złożonego wniosku, a tym samym nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.