INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych – uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wstępnej opłaty leasingowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wstępnej opłaty leasingowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 7 lutego 2011 r. Nr ITPB3/423-49/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 16 lutego 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2010 r. zawarto z „L.” Sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest Citroen Berlingo 1,6 HDI 110 KM, rok produkcji 2010.

Zgodnie z tą umową – obowiązującą przez okres 36 miesięcy Jednostka jest zobowiązana do zapłaty następujących opłat:

• opłaty wstępnej,
• kapitału,
• odsetek,
• podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest jedną ze stron tej transakcji – leasingobiorcą, któremu leasingodawca oddaje do odpłatnego używania, na warunkach określonych w umowie, przedmiot leasingu. Przedmiot leasingu (samochód) nie jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji w Spółce, tylko u leasingodawcy. Czas oznaczony, na który została zawarta umowa wynosi 36 miesięcy i stanowi więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji tego środka trwałego (60 miesięcy).

Suma ustalonych w umowie opłat ponoszonych przez Jednostkę w okresie 36 miesięcy, pomniejszona o należny podatek VAT stanowi wartość wyższą aniżeli wartość początkowa tego środka trwałego. Umowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje Spółka, jako korzystający z przedmiotu leasingu. W dniu zawarcia umowy leasingodawca nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie:

• art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych;
• ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Samochód będący przedmiotem leasingu jest samochodem ciężarowym, zgodnie ze świadectwem homologacji. Opłata wstępna ma charakter należności, której uiszczenie warunkuje możliwość korzystania z przedmiotu leasingu.

Oplata wstępna ma charakter opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu, gdyż w § 12 ogólnych warunków umowy ustalono, że jest to pierwsza rata wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Opłata nie ma charakteru należności związanej z czynnością przygotowawczą umowy, co wynika bezpośrednio z postanowienia ogólnych warunków umowy w punkcie 1a, ani też nie dotyczy oznaczonego okresu innego niż okres wynikający z faktury, odnoszący się do daty sprzedaży i terminu zapłaty, obejmującego okres 26 dni. Nie jest to również kaucja gwarancyjna, ani też nie dotyczy opłat za ubezpieczenie. Nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Jednostka może opłatę wstępną jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, może on jednorazowo wliczyć opłatę wstępną do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą. Opłata wstępna jest kosztem pośrednim ponieważ nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy. Od jej zapłaty uzależniona jest możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w czasie korzystania z przedmiotu leasingu. Uważamy, że należy ją wiązać nie tyle z całą umową, ile z momentem jej zawarcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h,

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opłata wstępna (pierwsza rata leasingowa) zwana też czynszem inicjalnym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). „Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4h omawianej ustawy podatkowej. Przepisy te zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e omawianej ustawy podatkowej uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i – co do zasady – dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym skutecznego rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy także rozważyć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednakże, iż zapłacona przez Wnioskodawcę oplata wstępna ma charakter opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu. Jest to pierwsza rata wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Jednocześnie opłata ta nie ma charakteru należności związanej z czynnością przygotowawczą umowy. Ponadto, nie dotyczy ona oznaczonego okresu innego niż okres wynikający z faktury, odnoszący się do daty sprzedaży i terminu zapłaty, obejmującego okres 26 dni. Jednocześnie Jednostka wskazuje, iż przedmiotowa opłata nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W konsekwencji, skoro niniejsza opłata nie jest związana z okresem, na który zawarto umowę i jednocześnie koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to może ona zostać ujęta w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia, t.j. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Podkreślić przy tym należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, w którym omawiana opłata wstępna ma charakter samoistny i stanowi pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu leasingu, a ponadto nie dotyczy okresu innego niż wynikający z faktury (odnoszący się do daty sprzedaży i zapłaty). Jeżeli natomiast w ewentualnym postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalą i ocenią, że uiszczenie opłaty wstępnej w określonej wysokości miało zasadniczo na celu wywarcie wpływu na wysokość i czas uiszczania rat leasingowych, czyli warunkowało nie tylko zawarcie umowy, ale i sposób oraz warunki jej wykonania, Spółka nie będzie mogła ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację, która dotyczy wyłącznie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85–035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.