INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i energii cieplnej, w tym energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla - do powietrza. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA). Przyznawane Spółce uprawnienia EUA zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów.

W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych może nie pokryć rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – będzie korzystać z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokryje powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawnienia wtórne lub CER). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umorzy stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to (oznaczające zużycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka będzie odsprzedawać - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA.

Przyznane, jak i ewentualnie nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), do wartości niematerialnych i prawnych. W myśl tego przepisu, przez wartości niematerialne i prawne - rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazów typu CER zostają ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.

Zgodnie z polityką rachunkowo-podatkową ujęcie księgowe przyznanych i zakupionych praw oraz rozchód tych praw i ich ujęcie jako koszty w Spółce odbywa się w sposób następujący:

1. Prawa w ujęciu księgowym traktowane będą jako jednorodne, nie będzie osobnych indeksów na EUA i CER.
2. Zakup praw ujmowany będzie w wartości z faktury.
3. Wszelki rozchód wyceniany jest w cenie średnioważonej - przy czym cena ta będzie ustalana jako iloraz wartości wszystkich praw (w rzeczywistości tylko wartości nabytych CER, gdyż przyznane EUA nie posiadają wartości) przez ilość wszystkich praw na stanie (zarówno EUA jak i CER), zaokrąglonej do 2 miejsc po przecinku.
4. W przypadku sprzedaży praw do emisji wartość sprzedanych praw do emisji będzie ustalana jako iloczyn ilości sprzedanych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako wartość sprzedanych praw do emisji CO2.
5. Na dzień bilansowy Spółka na bazie produkcji zrealizowanej w danym roku bilansowym określa ilość emisji gazów cieplarnianych odpowiadającą tej produkcji i określa ilość praw do emisji CO2 zużytych w danym roku. Wartość zużytych w danym roku praw do emisji CO2, w sytuacji gdy Wnioskodawca dla zachowania wolumenu produkcji wykorzysta zarówno EUA, jak i CER określony zostanie jako iloczyn zużytych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta na dzień bilansowy zostaje wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zostaje zaksięgowana jako koszt danego roku bilansowego. Ostateczna wartość zużytych praw do emisji za dany rok ustalona zostaje na podstawie rocznego raportu, który podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Z analizy przedmiotowego tematu wynika, iż na dzień bilansowy Spółka nie będzie w stanie precyzyjnie określić ile do pokrycia emisji danego roku wykorzysta praw typu EUA a ile praw typu CER, a zatem ile z zakupionych do emisji praw typu CER w danym roku wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień) a ile przeznaczy do odsprzedaży lub wykorzystania w latach następnych. Tą wiedzę Spółka posiadać będzie dopiero na dzień umorzenia praw i jest ona uzależniona między innymi od kształtowania się cen poszczególnych typów uprawnień.
6. Ilość praw pozostałych na saldzie na dzień bilansowy (zarówno przyznanych jak i zakupionych) przemnożona przez cenę średnioważoną określi wartość, która w danym roku bilansowym pozostaje na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych, czyli nie zostanie ujęta w danym roku w kosztach, a będzie stanowić koszty lat następnych.
   
   

Liczbowy przykład dotyczący księgowego ujęcia przez Spółkę praw do emisji CO2 przedstawia się następująco (dane są przykładowe a nie rzeczywiste):

1. Na pokrycie emisji Spółka otrzymała z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień 1.000.000 praw typu EUA za rok 2009.
2. Równocześnie Spółka zakupi do pokrycia emisji 500.000 praw typu CER o wartości 3.000.000,00 zł. Prawa te zostaną zaksięgowane jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z przyjętą polityką księgowego ujęcia praw do emisji CO2 Spółka posiadać będzie na stanie 1.500.000 praw do emisji o średnioważonej cenie jednego prawa wynoszącej 2,00 zł.
3. Spółka sprzeda w danym roku 50.000 praw do emisji (były to prawa typu EUA) i zaksięguje jako koszt sprzedaży wartość 100.000,00 zł stanowiącą iloczyn ilości praw i ceny średnioważonej (wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i ujęta jako koszt).
4. Równocześnie na dzień bilansowy Spółka obliczy ilość praw do emisji zużytych w danym roku - ich ilość wyniosła 1.150.000,00 praw. Zatem na dzień bilansowy Spółka zaksięguje jako koszt danego roku wartość 2.300.000,00 zł stanowiącą iloczyn użytych praw i ceny średnioważonej (wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako koszt danego roku). Na dzień bilansowy ze względu na kształtowanie się cen poszczególnych praw na rynku Spółka zakłada, że za dany rok umorzy tylko prawa typu EUA (jeżeli nie wystarczy tych praw z limitu przysługującego w danym roku bilansowym Spółka na dzień umorzenia - czyli do marca roku następnego po roku bilansowym ma prawo do wykorzystania praw typu EUA przysługujących jej z limitu przyznanego na rok następny).
5. Zatem na dzień bilansowy na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych Spółki pozostanie 300.000 praw o wartości 600.000,00 zł.
   
   

Zgodnie z dotychczasowymi wytycznymi Spółka traktowałaby wartość zużytych w danym roku praw do emisji jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych i traktowałaby te wydatki jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów (linia interpretacyjna organów skarbowych wyrażona między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008 roku znak: ILPB3/423-235/08-4/HS). Jednakże na bazie zmiany wcześniejszego stanowiska organów skarbowych wyrażonego w licznych interpretacjach wydawanych od grudnia 2009 roku Spółka zwraca się o wyjaśnienie powstałych wątpliwości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych nie stanowią wydatków na nabyci pochodnych instrumentów finansowych to czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czy każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Reasumując, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).
  
  

Zgodnie z art. 3 pkt 15) ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) wynika, iż przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzenia do powietrza w określonym czasie, ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, poniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Spółka stwierdza, iż nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej i cieplnej) i będzie mieć wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci „reglamentacji” nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. A zatem należy stwierdzić, iż nabycie praw uprawniających do emisji typu CER jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i energii cieplnej. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcji energii. Jednakże kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio wiązać z konkretnymi przychodami Spółki, trudno bowiem wskazać których jednostek energii, a w konsekwencji przychodem ze zbycia których jednostek energii służą te wydatki.

W związku z powyższym Spółka stwierdza, iż koszty nabycia wtórnych praw do emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

A zatem moment poniesienia wydatków na nabycie wtórnych praw do emisji dwutlenku węgla jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to potwierdzają organy skarbowe w wydawanych interpretacjach, między innymi:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygnaturze ITPB3/423-556/09/MT,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. o sygnaturze IPPB5/423-836/09-2/AJ.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.