Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2009 r., Nr ILPB1/415-312/09-2/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego za prawidłowe, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dnia 2 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 10 marca 2009 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizując zadania statutowe kieruje pracowników i osoby niebędące pracownikami za granicę do wykonywania zadań naukowych i dydaktycznych na rzecz Uczelni. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991) pracownikowi przysługują i są finansowane przez Uczelnię:

• diety
• koszty:
1. przejazdów i dojazdów,
2. noclegów
3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W ramach pkt 2 lit. c Wnioskodawca dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych ważnych na okres trwania podróży (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) jako zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą. Konieczność tego zabezpieczenia, a w konsekwencji wykupienia polis wynika z faktu, że Wnioskodawca, jako publiczna szkoła wyższa działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) gospodarkę finansową realizuje na podstawie planu rzeczowo-finansowego zgodnie z zasadami celowości i racjonalności wydatkowania środków publicznych. W planie rzeczowo-finansowym będzie ujęty koszt zakupu polis ubezpieczeniowych, a nie koszt wydatków związanych ze zwrotem kosztów leczenia i zakupu leków, który jest niemożliwy do oszacowania. Źródłem finansowania wyjazdów są w przeważającej części projekty badawcze, których kosztorysy są zatwierdzane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, przyjęty projekt musi być zrealizowany i rozliczony w wyznaczonym czasie, a środki przeznaczone na podróże nie mogą być przekroczone. Zakup polis jest więc działaniem zarówno racjonalnym, jak i niezbędnym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: czy kwotę składki ubezpieczeniowej można uznać za „inny wydatek wg uzasadnionych potrzeb Uczelni” związany ściśle z podróżą służbową, a więc jest ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.)...

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Wnioskodawca uznał, iż koszt zakupu polis ubezpieczeniowych jest kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, stanowi wydatek będący „inną należnością” za czas podróży służbowej dla osoby delegowanej, o którym mowa w § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991). Powyższa kwalifikacja skutkuje tym, że koszt polisy jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznał za prawidłowe. Stanowisko to uzasadnił w następujący sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu, pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń. Nieistotne jest przy tym, czy pieniądze te (wartości pieniężne) stanowią formę wynagrodzenia osoby fizycznej, czy też są zwrotem poniesionego przez tę osobę wydatku.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

• do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
  
  

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 r. z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że w świetle przepisu § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

• diety
• zwror kosztów:
1. przejazdów i dojazdów,
2. noclegów
3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Powyższy przepis nie wymienia o jakie inne udokumentowane wydatki chodzi, nie ogranicza również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki. Reguluje je art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w doniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z innych umów w tym wykonywanie określonych zadań naukowych i dydaktycznych, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca realizując zadania statutowe kieruje pracowników i osoby niebędące pracownikami za granicę do wykonywania zadań naukowych i dydaktycznych na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż składki ubezpieczeniowe dla osób delegowanych (zakupioną polisę ubezpieczeniową), można uznać za inny wydatek określony przez pracodawcę jako uzasadniony wg jego potrzeb. Zatem świadczenie to podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Za niezgodne z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznające, że składki ubezpieczeniowe wykupione przez Wnioskodawcę dla delegowanych za granicę pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania zadań naukowych i dydaktycznych na rzecz Uczelni, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wykupuje polisy ubezpieczeniowe ważne na okres trwania podróży delegowanego za granicę pracownika bądź osoby niebędącej pracownikiem, które stanowią zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy zawiera przepis (pkt 16) na podstawie którego, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

• do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
  
  

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższej regulacji jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.). Na podstawie § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podroży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

• diety
• zwror kosztów:
1. przejazdów i dojazdów,
2. noclegów
3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem w myśl § 2 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia, w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej, przysługuje mu zwrot kosztów innych wydatków (niż wymienione w pkt 2 lit. a i b), określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis ten określa obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby pracodawca mógł dokonać ich zwrotu.

Jeśli ten warunek jest spełniony można mówić o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Dodatkowo, w przypadku osób niebędących pracownikami, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 może zostać zastosowane, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Z kolei, § 12 przywołanego wyżej rozporządzenia wprost stanowi, że w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Do zwrotu nie kwalifikują się natomiast koszty leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i zabiegów kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych, zakupu okularów. Zwrot dokonywany jest ze środków pracodawcy.

Nie może być jednak mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika (osoby niebędącej pracownikiem) w sytuacji gdy - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - wydatku tego w istocie nie poniósł. Ponadto, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest „zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami wiązanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą” w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – przywołany wyżej § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r.

Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika (osoby niebędącej pracownikiem), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, nie znajduje uzasadnienia.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.