INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury przed dokonaniem dostawy towaru – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury przed dokonaniem dostawy towaru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli i sprzętu do wyposażenia prywatnych i publicznych placówek służby zdrowia, przychodni, domów opieki długoterminowej, a także specjalistycznych gabinetów lekarskich. Prowadząc sprzedaż dla publicznych placówek służby zdrowia, Spółka akceptuje warunki tej sprzedaży narzucone przez kontrahentów, którzy zawarcie kontraktu uzależniają od spełnienia warunku w postaci wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy lub wpłatą zaliczki. Dokonana sprzedaż nie jest dokumentowana kolejną fakturą, ponieważ Spółka fakturę wystawia tylko raz, przed dokonaniem dostawy. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie wystawienia faktury, a przychody i koszty związane z tą transakcją w miesiącu, w którym została dokonana dostawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy fakt wystawienia faktury przed datą dokonania dostawy rodzi po stronie Spółki obowiązek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT...
2. W jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona przed datą dokonania dostawy, nie jest fakturą o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z tej normy wprost wynika, że dotyczy ona sytuacji, w których czynność, którą dokumentuje wystawiona faktura, nie została wykonana, lub podatek został naliczony od czynności, która mu nie podlega lub jest od tego podatku zwolniona. We wszystkich tych sytuacjach podmiot, jeśli wystawił fakturę z podatkiem, jest obowiązany go zapłacić. Natomiast przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy realizowana, tak jak w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, czynność została dokonana, jest objęta obowiązkiem podatkowym, ale dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego.

Według Wnioskodawcy, ponieważ dostawa udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu, Spółka należny z tytułu jej dokonania podatek, stosownie do art. 99 i 103 ustawy, rozliczy w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie wystawienie tej faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku. To stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1337/06. Sąd dowodził w nim, że „przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19). Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (kwartalne), korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99. W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek wykazany w fakturze podatek uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99, z której wynika – za dany okres rozliczeniowy - zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 4. Wynika z tego, że wystawienie w takiej sytuacji faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu danego okresu w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia za dany okres w deklaracji podatkowej podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim przypadku nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż norma tego przepisu może zostać zastosowana, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia podatku na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (ten sam podatek nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji z art. 99, które nie zawsze skutkuje wykazaniem zobowiązania podatkowego, podlegającego zapłaceniu w trybie art. 103 i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1. Przepis art. 108 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten wskazuje, że ustawodawca objął obowiązkiem zapłaty podatku również sytuacje, które nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku”.

Stanowisko to, na co zwraca uwagę Wnioskodawca, w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 233/09. Sąd stanął na stanowisku, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku.

Wnioskodawca uważa, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy do szpitali urządzeń medycznych w zgodzie z postanowieniami art. 19 ustawy o VAT. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro Spółka dokonuje sprzedaży towaru w postaci urządzeń medycznych na rzecz szpitali, po jej stronie, jako zbywcy, istnieje obowiązek wystawienia faktury. Wobec tego z datą jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy. Gdyby Spółka wystawiła fakturę po upływie terminu wskazanego w przepisach podatkowych obowiązek podatkowy powstałby nie później niż w 7. dniu licząc od dnia realizacji dostawy. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma jednakże miejsca, ponieważ Spółka wystawia faktury przed datą wydania towaru.

Wskazując na normę art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest przekonany, że jeśli faktura nie potwierdza dostawy towaru, to należałoby zastosować zasadę ogólną z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z jego treścią, z chwilą wydania towaru. Ta koncepcja, w ocenie Wnioskodawcy, jest jednak wątpliwa w świetle regulacji art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten wyjaśnia sytuację po stronie podatnika, który otrzymał fakturę zanim nastąpiła dostawa. Zgodnie z jego treścią, w przypadku otrzymania faktury, z tytułu nabycia towarów i usług, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Powyższa treść poprzez analogię kształtuje również określone obowiązki po stronie podatnika, który z tytułu dostawy winien jest rozpoznać obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem ustawodawca formułując normę z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT niejako sankcjonuje sytuację, w której następuje otrzymanie faktury przed dokonaniem dostawy, należy mniemać, że w ten sposób wystawiona faktura de facto stwierdza dokonanie sprzedaży. To zaś oznacza, że Spółka, która wystawiła fakturę zanim nastąpiła dostawa, wina jest rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, czyli w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl zaś art. 106 ust. 3 przepis m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego wynika, iż w przypadku otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT. Tryb i forma dokumentowania otrzymanych zaliczek wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, kwestia ta została szczegółowo unormowana w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na mocy § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. (§ 10 ust. 5 rozporządzenia).

Jak stanowi § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Z kolei, w oparciu o § 10 ust. 7 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (§ 11 ust. 3 rozporządzenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego nie zezwalają podatnikowi na wystawienie faktury przed faktycznym otrzymaniem zaliczki od kontrahentów. Z literalnego brzmienia przepisu § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że fakturę wystawia się wówczas, jeśli otrzymano zaliczkę. Natomiast wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki na pewno nie dokumentuje jej otrzymania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka, prowadząc sprzedaż (mebli i sprzętu do wyposażenia) dla publicznych placówek służby zdrowia, akceptuje warunki tej sprzedaży narzucone przez kontrahentów, którzy zawarcie kontraktu uzależniają od spełnienia warunku w postaci wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy lub wpłatą zaliczki. Dokonana sprzedaż nie jest dokumentowana kolejną fakturą, ponieważ Spółka fakturę wystawia tylko raz, przed dokonaniem dostawy.

Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, jak również biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w określonym stanie faktycznym, w którym Spółka będzie wystawiać faktury przed dostawą towarów nie otrzymawszy zaliczki na poczet jej realizacji, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie powołanych wcześniej przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawiając fakturę przed dokonaniem dostawy, należy mieć na uwadze postanowienia uprzednio powołanego § 11 rozporządzenia wykonawczego.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w niniejszej sprawie winien rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Do wystawionej faktury, o której mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W ocenie tut. organu, przepis ww. artykułu znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy dany podmiot, jak Wnioskodawca w niniejszej sprawie, wystawi faktury VAT wykazując kwotę podatku należnego, w stosunku do czynności, które nie zostały jeszcze wykonane, a nie tylko w sytuacji wystawienia tzw. „pustych faktur”.

Końcowo, należy zaznaczyć, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 12 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jego dyspozycja sprowadza się bowiem do kwestii odliczenia podatku naliczonego, a więc do odrębnej kwestii prawnopodatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.