INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2002 Spółka, działając w tym czasie pod nazwą „S. b.c.”, wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyty znak towarowy „S. b.c”. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka zakwalifikowała znak, jako wartość niematerialną i prawną i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów. Podatkowy okres amortyzacji ustalono na 120 miesięcy. W roku 2010 spółka „S. b.c.” połączyła się ze spółką „G.” i zmieniła nazwę na „GS.”. Spółka nie dokonała zmiany rodzaju działalności kontynuując te, które prowadziły oddzielnie. W związku z tym, że Spółka zamierza zaprzestać posługiwania się znakiem towarowym, nie będzie on przynosił korzyści ekonomicznej i utraci swą przydatność gospodarczą. Po podjęciu takiej decyzji Spółka zamierza postawić znak w stan likwidacji i usunąć go z ewidencji odnosząc w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowaną część w miesiącu spisania. Spółka posiada prawo ochronne na wymieniony znak w rozumieniu ustawy prawo własności przemysłowej. W związku z likwidacją Spółka zrzeknie się przysługującego jej prawa ochronnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie odniesienie w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części znaku towarowego...

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1. Wnioskując a contrario należy uznać zdaniem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w której te tytuły nie zostały zamortyzowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na względzie powyższe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

• zostały nabyte (nie wytworzone),
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania przekracza rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do praw wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 16b ust. 1 omawianej ustawy należą – wymienione w pkt 6 tego przepisu – „prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej”. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do art. 6 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Stanowi on, że na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Nadmienić należy również, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 powołanej ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 - 2 tej ustawy).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w 2002 roku Wnioskodawca, działając pod nazwą „S. b.c.”, wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyty znak towarowy „S. b.c”. Spółka zakwalifikowała znak, jako wartość niematerialną i prawną i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów. Podatkowy okres amortyzacji ustalono na 10 lat, a więc na okres trwania prawa ochronnego, które posiada Spółka w stosunku do nabytego znaku towarowego. W 2010 roku spółka „S. b.c.” połączyła się ze spółką „G.” i zmieniła nazwę na „GS.”. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza zaprzestać posługiwania się znakiem towarowym bowiem nie będzie on przynosił korzyści ekonomicznej i utraci swą przydatność gospodarczą. Po podjęciu takiej decyzji Spółka zamierza postawić znak w stan likwidacji i usunąć go z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, iż nie dokonał zmiany rodzaju działalności po połączeniu ze spółką „G.”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej wartości niematerialnej i prawnej w miesiącu jej spisania.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, które wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Dla przykładu, podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi i prawnymi polegające na zastosowaniu innych, lepszych rozwiązań, podatnik może odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej, np. licencji, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności.

Nie mogą stanowić jednak kosztów uzyskania przychodów straty w wartościach niematerialnych i prawnych powstałe wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy.

Reasumując, podatnik uprawniony jest do zaliczenia niezamortyzowanej wartości wartości niematerialnej i prawnej do kosztów uzyskania przychodów. Ważne jednak jest to, aby podatnik mógł wykazać, że w dacie poniesienia wydatków na jej zakup istniał związek poniesionego kosztu z przychodem stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w działalności Spółki wystąpiła sytuacja, w wyniku której nabyty znak towarowy „S. b.c”, odnoszący się do pierwotnej nazwy podatnika, przestanie przynosić korzyści ekonomiczne i utraci swą przydatność gospodarczą wskutek połączenia z inną spółką i zmiany nazwy Wnioskodawcy.

Jeżeli zatem ponosząc wydatki na nabycie znaku towarowego Spółka dysponowała wiedzą, iż należało w ich rezultacie oczekiwać zwiększenia przychodów, a następnie wskutek zmiany nazwy Spółki związanej z połączeniem z innym podmiotem gospodarczym przedmiotowy znak towarowy straci swoją przydatność w prowadzonej działalności, w związku z czym nastąpi jego likwidacja, to stosowanie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w części w której nie zostały zamortyzowane.

W momencie utraty przydatności ekonomicznej, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nabyty wcześniej znak towarowy może zostać poddany likwidacji z perspektywy rachunkowej. Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, które nie są już przydatne podatnikowi, z natury rzeczy nie można dokonać ich fizycznej likwidacji, jak w przypadku środków trwałych. Istnieją bowiem sytuacje, w których środek trwały zostanie wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostanie jeszcze przeprowadzona. Dlatego też przeznaczony do likwidacji środek trwały, pod datą postawienia go w stan likwidacji, wprowadza się do ewidencji pozabilansowej, równocześnie z wyksięgowaniem tego środka z ewidencji bilansowej. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z kolei warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości wartości niematerialnej i prawnej jest jej likwidacja księgowa, a zatem wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji bilansowej) na podstawie stosownego dokumentu.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w której te tytuły nie zostały zamortyzowane.

Należy jednak zaznaczyć, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.