INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki jawnej. Działalność spółki jawnej obejmuje w szczególności handel częściami i akcesoriami do samochodów osobowych i dostawczych zarówno produkcji zagranicznej, jak i polskiej oraz działalność podstawowej stacji kontroli pojazdów.

Dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.), do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałoby wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzone przez spółkę jawną lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wspólnicy spółki jawnej nie podjęli jeszcze decyzji czy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo spółki jawnej czy tylko wydzielone składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Za wkład w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej lub jego zorganizowanej części wnoszącym wspólnikom wydane zostaną udziały w spółce z o.o. o wartości odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy.

Spółka z o.o., do której wniesione będzie aportem przedsiębiorstwo spółki jawnej lub jego zorganizowana część ponosić będzie koszty zarówno nałożone przepisami prawa, jak również te, których poniesienie wynika z woli udziałowców spółki lub też samej spółki i ma na celu prawidłowe przeprowadzenie czynności aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty dotyczące wyceny przedmiotu aportu i wniesienia aportu nałożone przepisami prawa (podatek od czynności prawnych, opłata notarialna, opłata rejestracyjna), jak również tych, których poniesienie wynika z woli udziałowców (koszty usług prawnych, księgowych i innych usług doradczych) stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej wymaga poniesienia różnorodnych wydatków, zarówno nałożonych przepisami prawa (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, opłata rejestracyjna), jak również tych, których poniesienie wynika z woli udziałowców spółki, lub też samej spółki i ma na celu prawidłowe przeprowadzenie procesu (np. koszt usług prawnych, księgowych i innych usług doradczych).

Zdaniem Spółki, obie grupy wydatków są niewątpliwie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz będą poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości, a zatem będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko w przedstawionej sprawie prezentują wojewódzkie sądy administracyjne, które orzekają, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty podatkowe. Sądy te argumentują, że tego rodzaju wydatki należy wiązać z przychodem z działalności gospodarczej, a nie z przychodem, o który został podwyższony kapitał zakładowy. Podstawowym i zasadniczym celem tych wydatków jest pozyskiwanie środków na finansowanie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zwiększenie przychodów. Wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz obce koszty obsługi), jako pośrednio związane z przychodami, mogą więc w ich opinii stanowić koszty podatkowe. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1934/09, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 290/09.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 504/08, który rozpatrując skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał ją za zasadną. Spółka twierdziła, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości i stanowią koszt uzyskania przychodów.

Sąd zauważył, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie jest przychodem zaliczanym do przychodów podatnika, niemniej jednak wydatki pośrednie (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia tego przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznał bowiem, że: „(...) Przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z Jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. (…)”.

Przy czym, z uzasadnienia wyroku wynika, że wystarczy, że związek wydatków z przychodami jest pośredni. Do kosztów o charakterze pośrednim zostały zaliczone m. in. koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii oraz wyliczenia, jakiego rodzaju przyrosty aktywów podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu tej ustawy. Zatem, przychody te pomija się określając dochód podlegający opodatkowaniu, a skoro tak, to wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym, nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w przeciwnym wypadku podatnik korzystałby podwójnie, gdyż przychód będący efektem poniesionych wydatków nie podwyższa podstawy opodatkowania, a pomimo to wydatki z nim związane zostałyby zaliczone do kosztów podatkowych.

Należy także dodać, że konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi i traktować je jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez spółkę z o.o. niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli spółka z o.o. po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które spółka z o.o. poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Powyższa regulacja prawna stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się sformułowaniem „dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu”. „Dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu” może obejmować zarówno przychód ze źródła ,o którym mowa w art. 2, czyli taki, do którego nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 tej ustawy, czyli przysporzenia, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będący przychodem podatkowym mieści się bowiem w kategorii przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełnia bowiem kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów podatkowych.

Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem.

Zaliczenie przez spółkę z o.o. wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

Reasumując, w świetle powyższych uregulowań, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. zarówno nałożone przepisami prawa (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna, opłata rejestracyjna), jak również te, których poniesienie wynika z woli udziałowców (koszty usług prawnych, księgowych i innych usług doradczych) nie stanowią dla spółki z o.o. kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.