INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego w związku z wniesieniem aportem majątku do Spółki „B” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego w związku z wniesieniem aportem majątku do Spółki "C". Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka „A”) powstała w roku 1996 w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego „A”, założonego w roku 1991. Wspólnikami Spółki „A” są trzy osoby fizyczne, posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Spółki „A” obejmuje trzy główne segmenty:

• dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej. Głównie są to tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne oraz aparaty USG, importowane z krajów Europy zachodniej. Spółka „A” zajmuje się również ich obsługą serwisową. Obecnie wydzierżawia xx tomografów komputerowych oraz rezonans magnetyczny. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 77.39.Z – „wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana”,
• sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej (urządzenia nagrywające obrazy z badań radiologicznych na dyskach CD, przeglądarki obrazów diagnostycznych, rozwiązania informatyczne do archiwizacji wyników badań). Działalność prowadzona jest w ramach PKD 46.90.Z – „sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana”,
• Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej. Spółka „A” posiada własne pracownie rentgenodiagnostyki „T” prowadzące badania za pomocą tomografów komputerowych, rezonansu magnetycznego i aparatury USG. Placówki znajdują się w (…). W ramach placówek świadczone są usługi teleradiologii. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 86.22.Z – „praktyka lekarska specjalistyczna”.
  
  

Obecnie, Spółka „A” rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek – spółek kapitałowych). Planuje utworzyć Spółkę „B” (dalej „B”) oraz Spółkę Z (dalej Z), których kapitały udziałowe wynosić będą po 5.000,00 zł każdy i w których Spółka „A” obejmie 100% udziałów w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka „A” planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowoutworzonych udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Przedmiotem aportu do „B” będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych z dzierżawą i wynajmem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej oraz ich obsługą serwisową, a także zadań związanych ze sprzedażą sprzętu medycznego (PKD 77.39.Z – „wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana”; PKD 46.90.Z – „sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana”). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki „A” i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem aportu do „C” będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (PKD 86.22.Z – „praktyka lekarska specjalistyczna”). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki „A” i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W skład opisanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa z rejestracji znaków towarowych słowno-graficznych, zgłoszonych w urzędzie patentowym RP, pod którymi Spółka „A” obecnie prowadzi swoją działalność. Znaki te w toku długoletniej owocnej działalności gospodarczej zostały odpowiednio wypromowane i obecnie posiadają znaczną wartość rynkową. Z uwagi na specyfikę prowadzonej obecnie przez Spółkę „A” działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu sprzętem medycznym oraz usług w ramach Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową oraz rozpoznawalność Spółki „A” wśród klientów w tych dwóch segmentach rynku. Znaki te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki „A” i nie są amortyzowane. Również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka „A” nie wprowadzi praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdyż prawa te nie będą spełniały warunków przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wydzielenie dwóch funkcjonalnie wyodrębnionych segmentów działalności, spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowych, odrębnych podmiotów prawa handlowego. Planowany jest także dalszy wzrost wartości znaków towarowych w wyniku decentralizacji prowadzonej działalności gospodarczej i zwiększenia efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to zindywidualizowanej promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami na własny rachunek każdej ze spółek córek.

Obecnie Spółka „A” prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (w ramach PKD 77.39.Z – „wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana; PKD 46.90.Z – „sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana) oraz działalność zwolnioną od podatku VAT (w ramach PKD 86.22.Z – „praktyka lekarska specjalistyczna”). Na Spółce „A” ciąży obowiązek korygowania kwoty odliczonego podatku VAT z uwzględnieniem proporcji obliczanej dla zakończonego roku podatkowego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W strukturze zakupów Spółki „A” znajdują się zarówno takie zakupy, które można bezpośrednio i jednoznacznie przypisać do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, jak również zakupy, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Ze złożonego w dniu 25 listopada 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż przedmiotem aportu do Spółki Z będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki „A” obejmująca zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym (związanych z prowadzeniem działalności NZOZ), w tym:

• oznaczenie indywidualizujące wyodrębnianą część (nazwa „C”),
• licencje na oprogramowanie komputerowe,
• prawo ze zgłoszenia znaku towarowego,
• autorskie prawa majątkowe,
• inne wartości niematerialne i prawne,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości (bez praw własności do nich),
• prawo własności maszyn, urządzeń technicznych, środków transportu i innych środków trwałych,
• prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz leasingu ruchomości,
• prawo własności rzeczowych składników majątku obrotowego (materiałów, towarów, wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej),
• wierzytelności,
• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
• prawa z polis ubezpieczeniowych,
• rezerwy na zobowiązania,
• zobowiązania (handlowe, finansowe, kredytowe i inne),
• zobowiązania publiczno-prawne i wobec pracowników,
• prawa i obowiązki z umów handlowych, w których podmiot wnoszący występuje zarówno w roli zleceniobiorcy, jak i zleceniodawcy,
• prawa i obowiązki z innych umów i stosunków prawnych wiążących wnoszącego aport,
• prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie działalności operacyjnej i inwestycyjnej z funduszy pomocowych,
• tajemnice przedsiębiorstwa i know-how,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  

Dodatkowo Spółka otrzymująca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmie pracowników zatrudnionych w Spółce „A” w pionie obsługującym działalność NZOZ w oparciu o przepisy art. 23¹ Kodeksu pracy.

Wśród wnoszonych składników będą się znajdowały prawa wynikające z umów najmu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki „C”, Spółka „A” wnosząca aport, będzie miała obowiązek skorygować podatek VAT naliczony odliczony od zakupów, które służyły sprzedaży opodatkowanej (w sposób bezpośredni, jak i pośredni, od których odliczono podatek VAT w całości lub części)...

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przepisu, który byłby podstawą prawną do sporządzenia korekty, o której mowa w zadanym pytaniu.

Przed zmianą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy wnoszenie aportu traktowane było jako czynność zwolniona od VAT – większość organów podatkowych nakazywała dokonywanie korekty uprzednio odliczonego podatku, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Spółki „A”, wprowadzenie obowiązku takiej korekty prowadziło wprost do sytuacji, w której VAT od aportu nigdy nie mógł zostać odliczony, ponieważ z jednej strony wnoszący aport nie miał prawa do odliczenia, a jeśli dokonał tego odliczenia, to powinien je skorygować. Z drugiej strony natomiast w Spółce, do której aport wniesiono, prawo do odliczenia nie powstawało, bowiem w dokumentach potwierdzających to zdarzenie pojawiało się nabycie w ogóle nieopodatkowane (jeśli przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo), bądź też zwolnione od VAT (aport poszczególnych składników majątku). Taka interpretacja przepisów prowadziła w opinii Spółki „A” do sytuacji, gdy naliczony VAT obciążał podatnika, a nie ostatecznego konsumenta, co łamało jedną z podstawowych zasad podatku VAT.

Po zmianach ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008 r. aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT (tak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu/oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Ustawa o VAT w jej brzmieniu obowiązującym po dniu 1 grudnia 2008 r. nie zawiera natomiast przepisu, który kwestionowałby wcześniejsze odliczenie VAT od towarów i usług kupionych na potrzeby przedsiębiorstwa, a teraz wnoszonych aportem do Spółki z o.o. wraz z całym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Brak konieczności korekty przez wnoszącego aport w takiej sytuacji potwierdziła Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z dnia 17 września 2007 r., nr PP-II/443-0087/07/IW.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Z Spółka wnosząca aport nie będzie miała obowiązku skorygowania podatku VAT naliczonego, odliczonego od zakupów, które służyły sprzedaży opodatkowanej (w sposób bezpośredni, jak i pośredni, od których odliczono podatek VAT w całości lub części).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż działalność Spółki „A” obejmuje trzy główne segmenty:

• dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej,
• sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej,
• Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej.
  
  

Obecnie, Spółka „A” rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek – spółek kapitałowych). Planuje utworzyć Spółki: „B” oraz „C” których kapitały udziałowe wynosić będą po 5.000,00 zł każdy i w których Spółka „A” obejmie 100% udziałów w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka „A” planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowoutworzonych udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem aportu do Spółki „C” będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Jak wskazał Zainteresowany, składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki „A” i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiotem aportu będą: