INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 18.02.2011 r. (data nadania 19.02.2011 r., data wpływu 21.02.2011 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 07.02.2011 r. Nr IPPB2/415-1034/10-2/MG (data nadania 07.02.2011 r., data odbioru 17.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki celem umorzenia oraz umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem, otrzymanych na podstawie umowy darowizny - jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki cypryjskiej celem umorzenia, otrzymanych na podstawie umowy darowizny,

• prawidłowe - w części dotyczącej umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem, otrzymanych na podstawie umowy darowizny.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki celem umorzenia oraz umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem, otrzymanych na podstawie umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie nastąpi z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce zarejestrowanej w Republice Cypru. Spółka cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Spółka cypryjska ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru i tam też uznawana jest za rezydenta podatkowego.

W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej, a Wnioskodawczyni zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W przyszłości Wnioskodawczyni nie wyklucza zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz tejże spółki w celu ich umorzenia przez spółkę. Ponadto istnieje możliwość, iż przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia automatycznego albo przymusowego za wynagrodzeniem.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawczynię pismem z dnia 07.02.2011 r. Nr IPPB2/415-1034/10-2/MG (data nadania 07.02.2011 r., data doręczenia 17.02.2011 r.) do ich uzupełnienia poprzez:

• doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie, czy na wartość majątku spółki cypryjskiej składają się nieruchomości, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, czy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50% wartości majątku...
  
  

Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 18.02.2011 r. (data nadania 19.02.2011 r., data wpływu 21.02.2011 r.), w którym wyjaśniła, że:

1. bezpośrednio na wartość majątku spółki cypryjskiej nie składa się nieruchomość, gdyż spółka cypryjska nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. W tym wypadku skoro spółka cypryjska w ogóle nie jest właścicielem nieruchomości, udział wartości nieruchomości w majątku spółki nie wynosi co najmniej 50% wartości majątku spółki (dokładnie wynosi 0%),
2. pośrednio i w szerokim rozumieniu „wartości majątku spółki cypryjskiej” na wartość tę składają się nieruchomości, gdyż spółka cypryjska jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest właścicielem nieruchomości, a ponadto polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce komandytowej, która również jest właścicielem nieruchomości. Przy tak rozumianym (szeroko - jako majątek spółki cypryjskiej, polskiej spółki z o.o. oraz polskiej spółki komandytowej) majątku spółki, udział wartości nieruchomości w majątku spółki cypryjskiej nie wynosi co najmniej 50% wartości majątku spółki (wynosi dużo mniej).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów spółek z siedzibą na Cyprze nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 ww. konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Cypr), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegaj opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie ma być osiągnięty przez Wnioskodawczynię w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany na skutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tymi zasadami, przychodem będzie kwota uzyskana z umorzenia udziałów (wynagrodzenie wypłacone przez spółkę) a kosztem będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (ich wartość ustalona w umowie darowizny). Przy czym koszt nie może być wyższy od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W myśl art. 9 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m. in. kapitały pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany na skutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tymi zasadami przychodem będzie kwota uzyskana z umorzenia udziałów (wynagrodzenie wypłacone przez spółkę) a kosztem będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (ich wartość ustalona w umowie darowizny). Przy czym koszt nie może być wyższy od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 przedmiotowej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 tej ustawy wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - udziałów/akcji).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji Wnioskodawczyni powinna otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny. Dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej cypryjskiej będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia udziałów/akcji spółki, otrzymanych na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji spółki z dnia dokonania darowizny.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać przykładowo można interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., (sygn.: IPPB2/415-812/10-2/MS1); z dnia 2 grudnia 2010 r., (sygn.: IPPB2/415-849/10-3/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem, otrzymanych na podstawie umowy darowizny, natomiast w części dotyczącej zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki cypryjskiej celem umorzenia, otrzymanych na podstawie umowy darowizny uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy wskazuje, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w części dotyczącej zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki cypryjskiej celem umorzenia, zostało uznane za nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji.

W pierwszej kolejności tut. organ podatkowy odniósł się do prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem, otrzymanych na podstawie umowy darowizny.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

W myśl art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl z art. 10 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Umowy znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawczyni praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m. in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zatem od ustalonego w powyższy sposób dochodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej Wnioskodawczyni obowiązana będzie obliczyć należny z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy i wykazać go w składanym zeznaniu rocznym, według ustalonego wzoru, na podstawie przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż w przypadku umorzenia udziałów spółki z siedzibą na Cyprze nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki cypryjskiej celem umorzenia, otrzymanych na podstawie umowy darowizny, w świetle zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 01.01.2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1. art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2. art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1.01.2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni dokona zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz tejże spółki w celu umorzenia udziałów, zatem zasadnie należy odwołać się do postanowień powołanej powyżej Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w szczególności do art. 13 regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponieważ w treści pisma stanowiącego doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na wezwanie tut. organu podatkowego Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na bezpośrednią i pośrednią wartość majątku spółki cypryjskiej nie składają się nieruchomości, gdyż spółka cypryjska nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, tj. udział wartości nieruchomości w majątku spółki nie wynosi co najmniej 50% wartości majątku spółki, zatem należy odwołać się do postanowień art. 13 ust. 4 omawianej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z ust. 4 art. 13 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie w Polsce.

Z treści bowiem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 28.4 Komentarza do art. 13) wynika, że sytuacja, w której aktywa majątkowe spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma miejsce, gdy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50%. W takiej sytuacji przychody ze zbycia udziałów w spółce podlegałyby opodatkowaniu na Cyprze. Natomiast zyski ze zbycia udziałów w spółce, której aktywa majątkowe nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania, a więc w Polsce.

Zatem z uwagi na to, że majątek spółki cypryjskiej stanowi głownie majątek ruchomy, Wnioskodawczyni będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego zbycie udziałów zakwalifikowane zostało do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6, w związku z art. 30b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 omawianej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Przy ustalaniu podstawy do opodatkowania z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy zatem uwzględnić, że w przypadku nabycia ich w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz tejże spółki celem umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Ponieważ Wnioskodawczyni udziały w spółce cypryjskiej otrzyma w drodze darowizny, zatem nie poniesie wydatków na nabycie tych udziałów i tym samym nie dojdzie do uszczuplenia majątku Wnioskodawczyni o kwotę stanowiącą równowartość udziałów. W związku z powyższym wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten mógłby zostać pomniejszony.

Zatem Wnioskodawczyni po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnie przychód ze zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki celem umorzenia, obowiązana będzie w składanym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej (formularz PIT-38) wykazać przedmiotowy przychód oraz zapłacić należny podatek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz tejże spółki celem umorzenia, otrzymanych na podstawie umowy darowizny, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż:

• w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki z siedzibą na Cyprze nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• w przypadku zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz tejże spółki celem umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Ponieważ Wnioskodawczyni udziały w spółce cypryjskiej otrzyma w drodze darowizny, zatem nie poniesie wydatków na nabycie tych udziałów. W związku z powyższym wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten mógłby zostać pomniejszony. Dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia to nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.