INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej spłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu oraz podatku od nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej spłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu oraz podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna w dniu 29 grudnia 2009 r. zakupiła grunt, na którym w terminie późniejszym zostanie wybudowany budynek biurowo - usługowy na potrzeby prowadzonej działalności. Grunt w dacie notarialnego przeniesienia własności został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Na zakup gruntu w dniu 21 grudnia 2009 r. został zaciągnięty kredyt bankowy na dwa lata. W dniu 22 grudnia 2009 r. zapłacono prowizję od udzielonego kredytu inwestycyjnego. Poniesione opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych i zapłacona prowizja zwiększyły cenę nabycia nieruchomości. Odsetki od kredytu są płatne w ostatnim dniu miesiąca. Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą kasową i do chwili obecnej nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę (za około 1 rok). W związku z nabyciem gruntu spółka cywilna otrzymała decyzję z dnia 16 kwietnia 2010 r. ustalającą podatek od nieruchomości, t.j. gruntów związanych z działalnością gospodarczą płatny w czterech ratach: w terminie 14 dni od daty doręczenia, 15 maja 2010 r., 15 września 2010 r. i 15 listopada 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek od nieruchomości i odsetki od kredytu na zakup gruntu, na którym w terminie późniejszym zostanie wybudowany budynek biurowo - usługowy stanowią koszty uzyskania przychodu od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu inwestycyjnego i podatek od nieruchomości naliczone po dniu wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych stanowią koszty uzyskania nieruchomości w dniu ich poniesienia; czyli odsetki w dniu ich faktycznej zapłaty, a podatek od nieruchomości w dniu wydania decyzji. Wskazuje Pan, iż art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje cenę nabycia środka trwałego i jej związek z dniem przekazania do używania. Grunt zakupiony na potrzeby działalności jest odrębnym środkiem trwałym, który należy uznać za przekazany do używania już w momencie nabycia (sporządzenia aktu notarialnego). W związku z tym uważa Pan, że grunt z chwilą nabycia jest zawsze kompletny i zdatny do wykorzystania, a więc tym samym już samo ich nabycie może być uznane za przekazanie do używania. Odsetki naliczone po tej dacie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie zapłaty i nie zwiększają wartości początkowej gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, czyli musi zostać poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
• nie znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, a także
• być prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast stosownie do postanowień art. 22 ust. 6b tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 29 grudnia 2009 r. spółka cywilna zakupiła grunt, na którym w terminie późniejszym zostanie wybudowany budynek biurowo - usługowy na potrzeby prowadzonej działalności. Grunt w dacie notarialnego przeniesienia własności został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Na zakup gruntu zaciągnięto kredyt bankowy. Ponadto w związku z nabyciem gruntu spółka cywilna otrzymała również decyzję ustalającą podatek od nieruchomości.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, pojęcie inwestycji należy odnieść do budynku biurowo-usługowego, który będzie wybudowany na tym gruncie, a nie do samego gruntu, który jest kompletny i zdatny do użytku.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. pkt 4 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają amortyzacji. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie zalicza się również do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu na zakup gruntu naliczone do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 3 powołanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po dniu przekazania do używania gruntu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Odnośnie kwestii podatku od nieruchomości zauważyć należy co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy dla osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Tym samym uznać należy, iż podatek od nieruchomości jest kosztem pośrednio pozostającym w związku z przychodami. Wydatek ten wynika bowiem z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany z mocy prawa uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. A zatem wydatek ten ponoszony jest w związku z samym faktem posiadania nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona na niej inwestycja, czy też nie, a co za tym idzie, istnieje możliwość zaliczenia go bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie wydania decyzji ustalającej jego wysokość.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż:

• odsetki od kredytu na zakup gruntu naliczone i zapłacone po dniu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty,
• natomiast podatek od nieruchomości podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wydania decyzji ustalającej jego wysokość.

Tym samym opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego należy uznać, iż stanowisko Pana jest prawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że niezasadnie we własnym stanowisku uzależnia Pan możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości od tego, że podatek ten naliczony został po dniu wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych. W przedstawionym stanie faktycznym powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku.

Jednocześnie mając na uwadze, iż jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również wspólników, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Wspólnicy spółki chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.