INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2010r. (data wpływu 17.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracowników w związku z ich czynnościami służbowymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, udokumentowanych paragonami, kwitami, biletami i innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika i zaakceptowanymi przez odpowiednie osoby drukiem rozliczenia wydatków - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracowników w związku z ich czynnościami służbowymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, udokumentowanych paragonami, kwitami, biletami i innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika i zaakceptowanymi przez odpowiednie osoby drukiem rozliczenia wydatków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi wydatki w” postaci zwrotu swoim pracownikom poniesionych przez nich kosztów przewozu taksówkami, pociągami, środkami komunikacji miejskiej (np. metrem) a także opłat parkingowych, przejazdów autostradami płatnymi. Wydatki te ponoszone są przede wszystkim w związku z odbywaniem podróży służbowych przez pracowników Spółki na terytorium Polski jak i poza jej granicami, ale również w trakcie lokalnego wykonywania przez pracowników powierzonych im przez Spółkę bieżących zadań. Spółka zwraca również koszty usług gastronomicznych (głównie obiadów) ponoszone przez pracowników odbywających podróż służbową.

Często wydatki poniesione na przejazd taksówkami czy usługi gastronomiczne potwierdzone są jedynie wydrukiem kasy rejestrującej (fiskalnej). Ponadto, ponosząc opłaty parkingowe pracownicy Spółki otrzymują paragony, kwity lub inne podobne wydruki potwierdzające transakcję. Ze względu na drobne kwoty lub też automatyzację opłat parkingowych, pracownicy Spółki nie są w stanie wyegzekwować udokumentowania takich wydatków fakturami VAT ani rachunkami. Często też, np. w sytuacjach, gdy pracownicy Spółki decydują się na przejazd taksówką w celu ja najszybszego dotarcia na spotkanie z klientem, oczekiwanie na wystawienie (wypisanie) faktury lub rachunku je niemożliwe. Praktyka gospodarcza wymusza bowiem często szybkość działania w celu uzyskania przez przedsiębiorstwo oczekiwanych rezultatów.

Natomiast wydatki na transport środkami transportu publicznego, jak np. pociągi czy metro są dokumentowane biletami, które nie zawsze zawierają wszystkie dane i/lub spełniają wszystkie warunki uprawniające do uznania je za faktury (np. dokumentują przejazd trasą krótszą niż 50 km). Koszty przejazdów autostradami płatnymi dokumentowane są dowodami zapłaty, które często nie zawierają wszystkich danych niezbędnych do potraktowania ich na równi z fakturami.

Zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki, paragony, kwity, bilety oraz dowody zapłaty są podstawą wyliczenia kwoty należnej do zwrotu pracownikowi. Podstawą do wyliczenia kwoty zwrotu poniesionych wydatków są też pisemne oświadczenia składane przez pracownika w przypadku zgubienia paragonu, kwitu, biletu czy dowodu zapłaty. Pracownik załącza te dowody oraz/lub oświadczenie do oficjalnego druku rozliczenia wydatków i przedstawia do wewnętrznej procedury merytorycznej weryfikacji i akceptacji. Zwrot wydatków pracownikowi następuje dopiero po akceptacji, która przyjmuje formę podpisu przełożonego na otrzymanym od pracownika druku rozliczenia wydatków. Przełożony dokonujący akceptacji weryfikuje, czy dany wydatek został rzeczywiście poniesiony przez danego pracownika w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, czy wydatek ten był uzasadniony z biznesowego punktu widzenia oraz czy zgodnie z procedurami wewnętrznymi dany wydatek może zostać pracownikowi zwrócony. Ze względu na fakt, że delegacje pracowników odbywają się zarówno na terytorium Polski jak i poza jego jej granicami, powyższy sposób dokumentowania wydatków dotyczy zakupów od kontrahentów polskich i zagranicznych. Żadne z powyższych wydatków zwracanych przez Spółkę pracownikom nie mają charakteru kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: ustawa pdop).

Zwrot wydatków poniesionych przez pracownika udokumentowany zaakceptowanym drukiem rozliczenia wydatków z załączonymi paragonami, kwitami, biletami, innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika oraz wydrukiem polecenia księgowania (dekretacja) stanowi podstawę do ujęcia zwrotu wydatków w księgach rachunkowych Spółki. Dokumentacja ta łącznie zawiera bowiem wszystkie dane wymagane dla dowodu księgowego. Spółka planuje zaliczanie kwoty zwrotu wydatków udokumentowanego zaakceptowanym drukiem rozliczenia wydatków z załączonymi paragonami, kwitami, biletami, innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika oraz wydrukiem polecenia księgowania (dekretacja) do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy kwota zwrotu wydatków na przejazdy taksówkami, środkami transportu publicznego, opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą płatną i usługi gastronomiczne ponoszone w związku z podróżą służbową pracowników na terytorium Polski jak i poza jej granicami lub w trakcie wykonywania lokalnie bieżących zadań powierzonych przez Spółkę, udokumentowanego zaakceptowanym przez odpowiednie osoby drukiem rozliczenia wydatków z załączonymi paragonami, kwitami, biletami, innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika oraz wydrukiem polecenia księgowania (dekretacja) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów...

Spółka stoi na stanowisku, iż kwota zwrotu wydatków na przejazdy taksówkami, środkami transportu publicznego, opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą płatną i usługi gastronomiczne ponoszone w związku z podróżą służbową pracowników na terytorium Polski jak i poza jej granicami lub w trakcie wykonywania lokalnie bieżących zadań powierzonych przez Spółkę, udokumentowanego zaakceptowanym przez odpowiednie osoby drukiem rozliczenia wydatków z załączonymi paragonami, kwitami, biletami, innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika oraz wydrukiem polecenia księgowania (dekretacja) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek taki wynika z art. 15 ust. 1 ustawy pdop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. `1 . Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów a wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop. W szczególności, żadne z powyższych wydatków zwracanych przez Spółkę pracownikom nie mają charakteru kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy pdop. W związku z tym dla oceny, czy stanowią one koszty uzyskania przychodów należy zweryfikować, czy ponoszone są one w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników Spółki, zarówno lokalnie jak i w delegacji w kraju i zagranicą wiąże się nierozerwalnie z koniecznością ponoszenia pewnych wydatków. Pracownicy korzystają z usług transportu osobowego (taksówki, autobusy, metro, pociągi) w celu dojazdu na spotkania z kontrahentami Spółki, załatwiania spraw administracyjnych Spółki itp. Korzystanie przez niektórych pracowników z samochodów służbowych z kolei pociąga za sobą konieczność ponoszenia opłat parkingowych, a czasem również opłat za przejazd autostradami płatnymi. Ponadto, pracownicy odbywający podróż służbową ponoszą dodatkowe koszt związane z wyżywieniem poza domem, które są im zwracane przez Spółkę. Wszystkie te koszty nie byłyby przez pracowników ponoszone, gdyby nie wykonywali oni zadań powierzonych im przez Spółkę w jej interesie. Ze względu na charakter działalności gospodarczej Spółki wydatki te są niezbędne w celu osiągnięcia przychodów. Spółka zwraca pracownikom takie wydatki, gdyż może ona racjonalnie oczekiwać zwiększenia swoich przychodów. W przeciwnym razie Spółka jako racjonalne przedsiębiorstwo nie godziłaby się na pokrywanie tego typu wydatków. W związku z tym, procedury wewnętrzne Spółki przewidują obowiązek zwrotu tych wydatków pracownikom w określonych tam okolicznościach. Poza tym obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika wprost z art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zasadność i celowość ponoszenia przez pracownika określonych wydatków z biznesowego punktu widzenia weryfikowana jest przez przełożonego pracownika w ramach wewnętrznej procedury weryfikacji i akceptacji wydatków. Przełożony pracownika, znając zakres jego obowiązków oraz potrzeby gospodarcze Spółki ocenia, czy dany wydatek był w danej chwili ekonomicznie i biznesowo uzasadniony z perspektywy interesów Spółki. Tylko w takim przypadku są one akceptowane i zwracane pracownikowi. Natomiast ponoszenie takich wydatków z przyczyn ekonomicznie i biznesowo uzasadnionych przekłada się w sposób pośredni na generowanie przychodu przez Spółkę lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, co oznacza że spełniony jest warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy pdop. Można je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, nie budzi wątpIiwości fakt, że kwoty zwracane pracownikom za wydatki ponoszone w uzasadnionym interesie Spółki, spełniają warunki z art. 15 ust. 1 ustawy pdop i mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowaną już praktyką dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest, oprócz poniesienia go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów i niewymienienia go w art. 16 ust. 1 ustawy pdop, również faktyczne jego poniesienie oraz należyte udokumentowanie.

Faktyczne poniesienie wydatków, których dotyczy niniejszy wniosek jest każdorazowo weryfikowane pod względem merytorycznym przez bezpośredniego przełożonego pracownika, który ocenia czy, mając na uwadze zakres obowiązków pracownika i konkretne zadania realizowane przez niego w danym okresie, poniesienie wydatków udokumentowanych przedstawionymi paragonami, kwitami, biletami, dowodami zapłaty oraz oświadczenia pracownika rzeczywiście mogły mieć miejsce i czy były poniesione w interesie Spółki, czyli w celu generowania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Jest to warunek konieczny dla dokonania zwrotu wydatków.

Natomiast, w kwestii dokumentowania wydatków, Spółka pragnie zauważyć, iż ustawa pdop nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Z art. 9 ust. 1 pdop wynika jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Ustawa pdop nie narzuca zatem żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W tej kwestii odsyła ona do odrębnych przepisów. Ustawa pdop określa jedynie cele, jakie powinny być realizowane dzięki dokumentacji. Ma ona zapewnić określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ust. 2 tego artykułu precyzuje, iż podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1. zewnętrzne obce — otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne — przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne — dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
   
   

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę. Ponadto, zgodnie z ust. 4 tego artykułu w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji.

Dowód księgowy, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
   
   

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości).

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości szczegółowo regulują kwestie dokumentowania wydatków. Ustawa pdop, poza celami, jakie ma realizować dokumentacja podatkowa, nie wprowadza żadnych technicznych ograniczeń co do sposobu dokumentowania, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. W praktyce zastosowanie mają przepisy o rachunkowości. Oznacza to, że jeśli na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, stosowany przez Spółkę sposób dokumentowania jest podstawą wprowadzenia przedmiotowych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, stosowany przez Spółkę sposób dokumentowania wydatków, o których mowa w stanie faktycznym w pełni zapewnia prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając na uwadze, że druk rozliczenia wydatków z załączonymi paragonami (wydrukami z kasy rejestrującej) za przejazd taksówkami czy zakup usług gastronomicznych, biletami za przejazd środkami komunikacji publicznej (np. pociąg, metro), kwitami za opłatami parkingowymi, dowodami zapłaty za przejazd autostradami płatnymi oraz druk polecenia księgowania (dekretacja) zawierają łącznie wszystkie dane wymagane dla dowodu księgowego, a w efekcie są wystarczającym dowodem księgowym, spełniony jest warunek należytego udokumentowania wydatków na potrzeby zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji kwota zwrotu wykazana w oficjalnym, zweryfikowanym i zaakceptowanym merytorycznie druku rozliczenia wydatków, odpowiadająca sumie wydatków poniesionych przez pracownika i wynikających z załączonych paragonów, kwitów, biletów, innych dowodów zapłaty i/lub oświadczeń pracownika, zwrócona pracownikowi zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała szereg rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy kwota zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z podróżą służbową na terytorium Polski lub poza jej granicami lub w związku z wykonywaniem zadań bieżących powierzonych przez Spółkę, które są udokumentowane wskazanymi dokumentami źródłowymi mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca żąda więc od organu wydającego interpretację de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów (druków rozliczenia wydatków z załączonymi paragonami, kwitami, biletami, innymi dowodami zapłaty i/lub oświadczeniami pracownika oraz wydrukiem polecenia księgowania (dekretacja), do czego, jak wyżej wspomniano, organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Z tego powodu odpowiedź na pytanie Spółki może mieć jedynie charakter bardzo ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka stwierdza, że „Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów a wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop. W szczególności, żadne z powyższych wydatków zwracanych przez Spółkę pracownikom nie mają charakteru kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy pdop.” (…) „Ze względu na charakter działalności gospodarczej Spółki wydatki te są niezbędne w celu osiągnięcia przychodów. Spółka zwraca pracownikom takie wydatki, gdyż może ona racjonalnie oczekiwać zwiększenia swoich przychodów. W przeciwnym razie Spółka jako racjonalne przedsiębiorstwo nie godziłaby się na pokrywanie tego typu wydatków. W związku z tym, procedury wewnętrzne Spółki przewidują obowiązek zwrotu tych wydatków pracownikom w określonych tam okolicznościach”.

Wobec takiego stwierdzenia podatnika, organ podatkowy podkreśla, że w przedmiotowej interpretacji nie dokonuje oceny, czy ponoszone przez Spółkę wydatki spełniają generalną przesłankę związku z przychodem - organ przyjmuje za Wnioskodawcą, że związek ten istnieje a wymienione wydatki nie zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, na którą również zwrócił uwagę Wnioskodawca, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w z art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września o rachunkowości (dalej: uor). Przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

I tak, zgodnie z art. 20 ust.2 uor podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom.
   
   

W myśl art. 20 ust.4 uor w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 uor dowód księgowy powinien zawierać co najmniej

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
   
   

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art.21 ust.1a).

Jak stanowi art. 22 ust.1 uor dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. W tym miejscu organ nie zgadza się ze stwierdzeniem Spółki, że „Oznacza to, że jeśli na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, stosowany przez Spółkę sposób dokumentowania jest podstawą wprowadzenia przedmiotowych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”. Jak już bowiem wspomniano, podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu organ wydający interpretację zauważa, że w orzecznictwie sądowym wykształciły się dwa alternatywne podejścia w odniesieniu do interpretacji art. 9 ust. 1 updop. Zgodnie z pierwszym z nich art .9 updop nakłada na podatnika obowiązek stosowania zasad rachunkowych również w zakresie prawidłowego dokumentowania wydatków stanowiących koszty podatkowe i tylko koszty, których poniesienie zostało udokumentowane w sposób wskazany w tych przepisach mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z drugim stanowiskiem, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne materiały i informacje. W konsekwencji dowodem przeprowadzenia określonej transakcji gospodarczej, w tym także poniesienia wydatku, może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie jest przy tym konieczne, aby dowód ten spełniał wymogi przewidziane w przepisach ustawy o rachunkowości. Tę linię potwierdzają powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądowe, wydane jednakże nie w sprawie z interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko w postępowaniu podatkowym.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do przedstawionego sposobu dokumentowania wydatków, które mają być uznane za koszty podatkowe, należy zauważyć, że można je podzielić na dwie kategorie. Do pierwszej z nich należy zaliczyć zwrot wydatków poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Definicję podróży służbowej zawiera art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego.

Rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r., Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) minister właściwy do spraw pracy określił wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z przepisem § 3 pierwszego z powołanych rozporządzeń, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów;
2. noclegów;
3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Podobnie, w myśl § 2 drugiego rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów i dojazdów,
   2. noclegów,
   3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   
   

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż wydatki m.in. na dojazdy, zakwaterowanie, wyżywienie związane z wyjazdami służbowymi pracowników w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie akceptacji przez upoważnioną osobę przedłożonych przez pracownika dokumentów rozliczeniowych.

Wydatki związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych mogą być dokumentowane zarówno fakturami wystawionymi na Spółkę jak i bezpośrednio na odbywających podróż pracowników, jak również: paragonami fiskalnymi, biletami oraz oświadczeniami składanymi przez pracowników (co może stanowić tylko incydentalne i wyjątkowe przypadki i być dokładnie uzasadnione) wraz z dowodem wewnętrznym zwanym „rozliczeniem podróży służbowej”. Dowód wewnętrzny może być zakwalifikowany jako dowód księgowy będący podstawą do ujęcia poniesionych wydatków związanych z podróżą służbową w kosztach uzyskania przychodów, jednak tylko w przypadku, gdy spełnia on wszystkie warunki określone przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz gdy nie ma możliwości uzyskania od zbywcy towarów i usług faktury VAT lub rachunku. Wydatki dokumentowane fakturami nie zawierającymi nazwy podatnika (nabywcy usług) takie jak bilety transportowe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jest to odstępstwo od ogólnej zasady, że dowody poniesienia kosztu powinny wskazywać nabywcę. Fakturami VAT są bowiem również bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze oraz dotyczące rejsu statkiem morskim lub żeglugi śródlądowej wystawione przez uprawnionych przewoźników na odległość taryfową nie mniejszą niż 50 km, jeżeli zawierają nazwę i NIP sprzedawcy, numer i datę wystawienia biletu, kwotę należności wraz z podatkiem i kwotę podatku. Jeżeli bilet nie zawiera informacji o osobie korzystającej z podróży, konieczne jest wyczerpujące opisanie biletu, kto korzystał ze środków transportu i w związku z jaką podróżą. Podobnie paragon, jako zewnętrzny dowód obcy otrzymany od kontrahenta, niespełniający wszystkich warunków określonych przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może być zakwalifikowany jako dowód księgowy będący podstawą do ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1a cytowanej ustawy można zaniechać zamieszczania na dowodzie wymaganych danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc między innymi podpisu wystawcy dowodu, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych. Paragon taki powinien być opisany (przez uprawnioną osobę) poprzez umieszczenie na nim danych i podpisu osoby, która dokonała opłat oraz opisu operacji gospodarczej, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych, przez Spółkę zasad. Zaznaczyć należy, że paragon dodatkowo opisany przez Spółkę winien znaleźć potwierdzenie w pozostałym posiadanym materiale dowodowym dokumentującym podróże służbowe. W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, iż wydatki poniesione przez pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku opisanego udokumentowania, pod warunkiem udowodnienia związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Inny charakter mają natomiast wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w związku z wykonywaniem lokalnie bieżących zadań powierzonych im przez Spółkę. Nie stanowią one wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników, aby bowiem nazwać określony wyjazd „podróżą służbową”, pracownik musi opuścić miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub miejsce stałego świadczenia pracy. Niemniej jednak wydatki związane z wykonywaniem powierzonych pracownikom obowiązków pracowniczych spełniają przesłanki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Są to wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pracownicy w imieniu i na rzecz Spółki dokonują zakupu pewnych towarów czy usług, czy też dokonują pewnych czynności. W tym miejscu w zakresie dokumentowania wydatków organ może powtórzyć stwierdzenia zawarte powyżej a odnoszące się do dokumentowania wydatków w czasie podróży służbowej.

Reasumując należy uznać, że konkluzja Spółki, że kwota zwrotu wykazana w oficjalnym, zweryfikowanym i zaakceptowanym merytorycznie druku rozliczenia wydatków, odpowiadająca sumie wydatków poniesionych przez pracownika i wynikających z załączonych paragonów, kwitów, biletów, innych dowodów zapłaty i/lub oświadczeń pracownika, zwrócona pracownikowi zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki jest co do zasady prawidłowa, z tym jednak zastrzeżeniem, że szczegółowa, jednostkowa ocena, czy w określonej sytuacji znajduje uzasadnienie udokumentowanie wydatku określonym dowodem może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock