INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wyrobów. Nabywcami tych wyrobów są podmioty krajowe jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą z innych krajów członkowskich UE. Ceny sprzedawanych wyrobów ustalane są indywidualnie z odbiorcami w zawieranych umowach (w zależności od indywidualnych warunków dostawy, np.: warunków transportu, terminów płatności itp.), przy czym ceny te są odzwierciedleniem cen rynkowych. Spółka na terenie Polski jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obecnie Zainteresowany zamierza dokonywać sprzedaży ww. wyrobów na terenie państwa członkowskiego UE X na rzecz firmy Y, prowadzącej działalność w kraju X, przy czym wyroby, które mają być przedmiotem sprzedaży są produkowane przez niego. Spółka jest jedynym producentem tego typu wyrobów w kraju. W związku z powyższym, w firmie Y zostanie wyodrębniony magazyn, do którego będzie ona przemieszczać i w którym będzie magazynować wyroby przeznaczone do sprzedaży na rzecz tej firmy. Magazyn ten, będzie prowadzony przez firmę Y, jednakże wyroby Wnioskodawcy składowane w ww. magazynie będą stanowiły jego własność do momentu ich wydania firmie Y, przy czym odpowiedzialność ryzyka związana z wyrobami (np.: uszkodzenia, utraty) przechodzić będzie na zarządzającego magazynem, tj. na firmę Y, od momentu wprowadzenia wyrobów na stan tegoż magazynu.

Fizyczne przemieszczenie zapasów wyrobów z magazynu w Polsce do magazynu w kraju X (przesunięcia magazynowe), będzie ewidencjonowane w księgach rachunkowych według cen ustalonych na poziomie technicznego kosztu wytworzenia (wynikającego z ksiąg rachunkowych). W konsekwencji dojdzie do przemieszczenia zapasów między magazynami w Polsce i kraju X (stan ilościowo-wartościowy zapasów po przemieszczeniu nie ulegnie zmianie. Zmianie ulegnie jedynie miejsce magazynowania wyrobów). W kraju X właściwe przepisy ustawy VAT nie przewidują uproszczeń dla sprzedaży rozliczanej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) poprzez magazyny konsygnacyjne, tj. magazyny, w których składowane są wyroby dostawcy, prowadzone na terenie podmiotu, który ma prawo pobierania wyrobów do produkcji i świadczenia usług. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do rejestracji na terenie kraju X dla celów rozliczania podatku od wartości dodanej (w kraju X). W konsekwencji, podatek VAT dotyczący ww. transakcji będzie rozliczany przez nią następująco:

• przesunięcie wyrobów z magazynu z Polski do magazynu w kraju X (gdzie będzie ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej) - rozpoznawane będzie jako WDT, co wynika z obowiązków określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla udokumentowania tej transakcji zobowiązana ona będzie wystawiać, zgodne z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, faktury VAT, w których jako sprzedającego wykaże „A” z polskim numerem VAT poprzedzonym przedrostkiem PL, zaś jako nabywającego „A” z numerem VAT poprzedzonym przedrostkiem kraju X. Obrót z tego tytułu i podatek VAT według stawki 0% (stosowanej do WDT), wynikający z ww. faktur, podlegał będzie rozliczeniu w Polsce z polskim urzędem skarbowym. Powyższe przemieszczenie wyrobów (rozpoznawane w Polsce dla VAT jako WDT) nie będzie wywoływać żadnych płatności w ramach Wnioskodawcy (występującego, zgodnie z przepisami o VAT, jednocześnie jako sprzedawca jak i nabywca);
• wydanie przez Zainteresowanego towarów z magazynu na terenie kraju członkowskiego X na rzecz firmy Y rozpoznawane będzie jako sprzedaż na terenie kraju X, opodatkowane podatkiem od wartości dodanej oraz udokumentowane według przepisów podatkowych kraju X. Dla udokumentowania tych wydań będzie on wystawiać faktury sprzedaży, w których jako sprzedającego wykaże „A” z numerem VAT poprzedzonym przedrostkiem kraju X, zaś jako nabywającego firmę Y, przy czym faktury sprzedaży obejmować będą wszystkie wydania wyrobów dokonane dla nabywcy w danym miesiącu (ilość wydanych wyrobów będzie równa ilości zafakturowanej). Na fakturach tych będzie określona w szczególności: ilość sprzedanych wyrobów, cena jednostkowa i należność od nabywcy (firmy Y), w tym łączna należność netto, należny podatek VAT naliczony od wartości netto sprzedaży. VAT wykazany na tych fakturach (według zasad stawek obowiązujących w kraju X) podlegać będzie rozliczeniu wyłącznie z urzędem skarbowym w kraju X. Płatność za sprzedane wyroby będzie regulowana przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy, po zafakturowaniu sprzedaży przez niego.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką wartość Spółka będzie zobowiązana przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla wyrobów przemieszczanych z Polski do magazynu w innym kraju członkowskim UE, które to przemieszczenia stanowią WDT...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku) a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Jednocześnie art. 29 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (…), tj. przemieszczenia wyrobów pomiędzy dwoma krajami członkowskimi, na zasadach przedstawionych w opisie sprawy.

Zainteresowany zauważa, że przepisy ustawy o VAT (ani aktów wykonawczych do tej ustawy) nie definiują pojęcia „ceny nabycia”. Nie mniej jednak, w ocenie Spółki, w powyższej sytuacji dopuszczalne jest posiłkowanie się przepisami innych ustaw.

W art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) „cena nabycia” została zdefiniowana jako cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (…).

W ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja powyższych przepisów pozwala twierdzić, że podstawę opodatkowania dla WDT (w przypadkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) winna stanowić w pierwszej kolejności cena nabycia towarów (bez podatku) określona w momencie dostawy tych wyrobów. Dopiero w sytuacji gdy nie istnieje rynek danych wyrobów, a tym samym nie jest możliwa do ustalenia cena nabycia obowiązująca na rynku, podatnik jest zobowiązany do uznania, że podstawę opodatkowania VAT stanowi techniczny koszt wytworzenia wyrobów, przy czym analogicznie jak ma to miejsce przy ustaleniu podstawy w oparciu o ceny nabycia, koszt wytworzenia winien być ustalony na dzień dokonania dostawy. W konsekwencji, w przypadku dokonywania nieodpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT, podstawa opodatkowania winna być ustalona według cen rynkowych na dzień dostawy (przemieszczenia), gdyż stosownie do wymogów art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, cena nabycia czy ewentualnie koszt wytworzenia zawsze podlegać będą korekcie do poziomu cen z dnia dokonania dostawy. Oznacza to uwzględnienie przy określaniu tej podstawy realnej dla podatnika wartości przekazanych towarów (takiej jaką by sam zapłacił, gdyby właśnie nabywał te towary) (vide: - druk sejmowy nr 819 - uzasadnienie do wprowadzonych od dnia 1 grudnia 2008 r. zmian do art. 29 w zakresie podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu).

Wyroby Zainteresowanego, będące przedmiotem WDT (na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), są przedmiotem sprzedaży na rzecz ściśle określonego odbiorcy (firmy Y). W efekcie, w oparciu o zawartą umowę sprzedaży z firmą Y, dysponuje on wiedzą co do zasad ustalania ceny sprzedaży przedmiotowego wyrobu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonywania WDT na zasadach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, uprawniony jest on do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych transakcji w oparciu o zasady ustalenia ceny dla odbiorcy Y, zastosowane w miesiącu dokonania przemieszczenia tych wyrobów z magazynu w Polsce do magazynu w kraju X. Tak ustalona cena będzie odzwierciedlać realną cenę nabycia na dzień przemieszczenia wyrobów (uwzględniającą faktyczne i indywidualne warunki danej określonej transakcji).

Zainteresowany wskazał, że jego stanowisko w kwestii ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Między innymi w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1-443 -855/09-2/JB z dnia 27 października 2009 r. Organ stwierdził: „Podsumowując, przekazanie przez Wnioskodawcę na cele osobiste domu mieszkalnego wybudowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy budowie którego przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 7% stawką VAT, a czynność ta podlega udokumentowaniu fakturą wewnętrzną. Za podstawę opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w przedmiotowej sytuacji należy przyjąć - zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy - cenę nabycia przekazywanego towaru lecz skorygowaną na dzień, w którym dochodzi do jego nieodpłatnego przekazania na cele prywatne Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - według art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Obecnie zamierza dokonywać sprzedaży ww. wyrobów na terenie państwa członkowskiego UE X na rzecz firmy Y, prowadzącej działalność w kraju X, przy czym wyroby, które mają być przedmiotem sprzedaży są przez niego produkowane. W związku z powyższym, w firmie Y zostanie wyodrębniony magazyn, do którego będą przemieszczane i w którym będą magazynowane wyroby przeznaczone do sprzedaży na rzecz tej firmy. Magazyn ten, będzie prowadzony przez firmę Y, jednakże wyroby Wnioskodawcy składowane w ww. magazynie będą stanowiły jego własność do momentu ich wydania firmie Y. W kraju X właściwe przepisy ustawy VAT nie przewidują uproszczeń dla sprzedaży rozliczanej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) poprzez magazyny konsygnacyjne, tj. magazyny, w których składowane są wyroby dostawcy, prowadzone na terenie podmiotu, który ma prawo pobierania wyrobów do produkcji i świadczenia usług. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do rejestracji na terenie kraju X dla celów rozliczania podatku od wartości dodanej (w kraju X). W konsekwencji, podatek VAT dotyczący ww. transakcji będzie rozliczany przez nią następująco:

• przesunięcie wyrobów z magazynu z Polski do magazynu w kraju X (gdzie będzie ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej) - rozpoznawane będzie jako WDT, co wynika z obowiązków określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
• wydanie przez Zainteresowanego towarów z magazynu na terenie kraju członkowskiego X na rzecz firmy Y rozpoznawane będzie jako sprzedaż na terenie kraju X, opodatkowane podatkiem od wartości dodanej oraz udokumentowane według przepisów podatkowych kraju X.
  
  

Wnioskodawca poinformował, iż przesunięcie towaru z jego siedziby do magazynu znajdującego się w kraju X stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Na mocy ust. 11 ww. artykułu, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 11a.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują użytego w ww. przepisie pojęcia „cena nabycia” ani koszt wytworzenia. W przypadku trudności w określeniu jakie składniki stanowią cenę nabycia, można pomocniczo posiłkować się definicją „ceny nabycia” zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która określa, iż cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (…).

Z kolei koszt wytworzenia produktu, w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów (…).

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1. będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2. ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
3. magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4. kosztów sprzedaży produktów (…).

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania przesunięcia towarów będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego, które stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, będzie ich koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów, stosownie do brzmienia art. 29 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku dokonywania przez nią WDT na zasadach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy, uprawniona jest ona do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych transakcji w oparciu o zasady ustalenia ceny dla odbiorcy Y, zastosowane w miesiącu dokonania przemieszczenia tych wyrobów z magazynu w Polsce do magazynu w kraju X, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, do której się zawęża, przez co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w kwestii zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 8 listopada 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.