INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2010 r. (data wpływu 21.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy instalacji i urządzeń z ich montażem na rzecz lidera konsorcjum - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy instalacji i urządzeń z ich montażem na rzecz lidera konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podpisała Umowę Konsorcjum z polskim podatnikiem, będącym spółką prawa handlowego i występującym jako Lider Konsorcjum. Lider Konsorcjum wskazał w treści Umowy Konsorcjum numer NIP identyfikujący go jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Przedmiotem umowy jest realizacja kontraktu głównego na rzecz odbiorcy finalnego, będącego czeskim podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: „Inwestor”).

Kontrakt główny obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie urządzeń technologicznych baterii koksowniczej. Do zakresu prac wykonywanych przez Spółkę należy dostawa i/lub montaż instalacji i urządzeń produkcyjnych obejmujących m.in.:

• płyty dociskowe, ramy,
• drzwi piecowe pieców koksowniczych,
• rurociągi gazu koksowego i mieszanego,
• armaturę opałową,
• urządzenia odbierające (odbieralniki),
• pomosty na odbieralnikach,
• torowiska maszyn piecowych,
• instalacje do suszenia i rozgrzewu baterii,
• kurki gazowe,
• słupy kotwiczne i troleje,
• osprzęt okotwiczenia górnego i dolnego baterii koksowniczej.
  
  

W Umowie Konsorcjum Strony uzgodniły, że dostawy materiałów oraz świadczenie usług budowlanych Spółka będzie fakturować na Lidera Konsorcjum jako podatnika VAT zarejestrowanego na terenie Republiki Czeskiej.

Prace realizowane przez Spółkę obejmują dostawy instalacji i urządzeń stanowiących element wyposażenia baterii pieców koksowniczych. Są to urządzenia techniczne pomocnicze wchodzące w skład baterii koksowniczej. Z zakresu prac Spółki wyłączona jest część budowlana baterii pieców koksowniczych, a więc część fundamentowa. Wykonanie instalacji i urządzeń jest realizowane na terytorium Polski, zaś montaż poszczególnych instalacji i urządzeń jest wykonywany na terytorium Republiki Czeskiej w zakładzie Inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności będące przedmiotem opisanej powyżej transakcji winny być przez Spółkę fakturowane na Lidera Konsorcjum jako podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski, posługującego się polskim numerem identyfikacyjnym NIP, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla sprzedaży krajowej...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 28 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Urządzenia i instalacje dostarczane przez Spółkę w ramach opisanej transakcji stanowią urządzenia techniczne pomocnicze wchodzące w skład baterii koksowniczej. Czynności dokonywane przez Spółkę w ramach transakcji nie są usługami i dostawami związanymi z nieruchomościami, gdyż baterie pieców koksowniczych stanowią urządzenia techniczne (poszczególne piece koksownicze tworzące baterię stanowią urządzenia). Baterii pieców koksowniczych nie można zaliczyć do wolnostojących urządzeń technicznych z uwagi na to, że jest ona skomplikowanym urządzeniem produkcyjnym, wmontowanym w układ innych urządzeń oraz instalacji, z którymi tworzy razem całość technologiczną.

Stanowisko powyższe, oparte m.in. na opinii prezentowanej przez Główny Urząd Nadzoru Budowlanego, podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r.(I SA/Gl 323/10) stwierdzając, że w odniesieniu do pieców przemysłowych budowlę stanowi tylko część budowlana tych pieców oraz fundamenty jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponieważ Spółka nie realizuje żadnych robót związanych z częścią budowlaną pieców koksowniczych baterii koksowniczej, to tym samym Spółka w ramach przedmiotowej transakcji nie świadczy usług związanych z nieruchomościami. Urządzenia i instalacje pieców baterii koksowniczej, których dotyczą czynności wykonywane przez Spółkę, nie są obiektami budowlanymi (nieruchomościami), a zatem ich montaż nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Ze względu natomiast na fakt, że przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią urządzenia techniczne, usługi i dostawy realizowane przez Spółkę w ramach przedmiotowej transakcji są usługami na ruchomym majątku rzeczowym.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Jak z kolei podkreśla się w orzecznictwie zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (przykładowo orzeczenia w spawach C-349/96 Card Protecion Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise i C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian), jak i polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06 i z 28 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1420/06) świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy świadczona usługa stanowi dla przeciętnego klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, lecz są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Czynność taka dzieli przy tym los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie określenia jego miejsca świadczenia, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samach zasadach jak świadczenie główne.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku za świadczenie główne realizowane przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum na podstawie Umowy Konsorcjum jest dostawa, montaż i uruchomienie urządzeń technologicznych baterii koksowniczej. Świadczenie to, stanowiące usługi na ruchomym majątku rzeczowym, powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług na rzecz podatnika, a więc zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby (lub stałego miejsca zamieszkania) usługobiorcy będącego podatnikiem. Z kolei zgodnie z ustawą o VAT pod pojęciem podatnika na potrzeby przepisów dotyczących określenia miejsca świadczenia usług rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, oraz osoby prawne, niebędące takimi podmiotami, które są zidentyfikowane do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Biorąc powyższe pod uwagę, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum na podstawie Umowy Konsorcjum Spółka powinna fakturować na Lidera Konsorcjum jako podatnika podatku od towarów i usług zidentyfikowanego na terytorium Polski (posługującego się polskim numerem NIP) i traktować jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Bez znaczenia dla powyższego jest zapis w Umowie Konsorcjum, zgodnie z którym Spółka będzie wystawiać faktury VAT na Lidera Konsorcjum jako podatnika VAT zarejestrowanego na terenie Republiki Czeskiej (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w Umowie Konsorcjum Lider Konsorcjum nie wskazał numeru NIP jako czynnego podatnika VAT zarejestrowanego na terenie Republiki Czeskiej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Wśród tych czynności wymieniona została dostawa towarów i świadczenie usług realizowane – po pierwsze odpłatnie i po drugie – odbywające się na terenie Polski. Tym samym opodatkowaniu w Polsce nie podlega dostawa towarów i świadczenie usług realizowane poza terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania.

Ogólna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów zawarta została w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku dostawy towaru wraz w montażem lub instalacją miejscem świadczenia i opodatkowania jest zawsze miejsce instalacji bądź montażu. Stwierdzić należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”. Wobec tego przyjęto, że prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością. Wobec tego miejscem dostawy towaru montowanego przez dostawcę lub na jego rzecz oraz którego montaż wymaga innych niż proste czynności - jest miejsce instalacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż transakcja dostawy towarów (tj. instalacji i urządzeń) montowanych następnie przez dostawcę lub na jego rzecz jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła Umowę Konsorcjum z podmiotem krajowym będącym Liderem Konsorcjum. Konsorcjum zobowiązało się do dostawy, montażu i uruchomienia baterii koksowniczej na terytorium Czech dla podatnika czeskiego. Jako uczestnik konsorcjum Spółka będzie realizowała na rzecz Lidera Konsorcjum dostawę urządzeń i instalacji stanowiących element wyposażenia baterii koksowniczej będącej skomplikowanym urządzeniem produkcyjnym. Dostarczane urządzenia techniczne Spółka wykona na terytorium Polski, zaś montaż instalacji będzie realizowany w zakładzie Inwestora na terytorium Czech. Z zawartej Umowy Konsorcjum wynika, że Spółka powierzoną Jej część zadań kontraktu głównego będzie wykonywała bezpośrednio na rzecz Lidera Konsorcjum jako podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego na terytorium Republiki Czeskiej.

Należy w tym miejscu przybliżyć kwestie regulacji prawnych odnośnie Umowy Konsorcjum. Konsorcjum jest traktowane jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego. Tym samym, konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Konsekwentnie, Strony umowy konsorcjum są dwoma odrębnymi podatnikami. Ustalenia w ramach umów, mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Charakterystyczne jest również to, że wzajemne relacje wewnątrz konsorcjum oparte są na strukturze lider-członek (podwykonawca) konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ww. ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc powyższe do stanu rzeczy przedstawionego we wniosku, Spółka (Wnioskodawca), zobowiązana odpowiednimi zapisami Umowy Konsorcjum oraz zakresem prac wykonywanych w ramach Umowy, powinna rozliczać się z Liderem Konsorcjum, który z kolei, dokonuje rozliczeń bezpośrednio z Inwestorem (Zamawiającym).

Meritum wniosku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak należy dokonać rozliczenia czynności wykonywanych przez Spółkę. Prace uczestników konsorcjum oraz charakter wykonywanego zlecenia przez Spółkę a także uregulowania wynikające z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy pozwalają na ustalenie, że realizowaną przez Spółkę dostawę urządzeń technicznych należy traktować jako dostawę towaru z montażem podlegającą opodatkowaniu w miejscu dokonania instalacji/montażu, czyli w Czechach.

W następstwie powyższego opodatkowanie i udokumentowanie przedmiotowych usług winno odbyć się zgodnie z przepisami kraju miejsca świadczenia usługi. Przepisy te określą sposób rozliczania podatku oraz podmiot, który jest do tego zobowiązany.

W związku z powyższym, realizowana przez Spółkę dostawa z montażem urządzeń i instalacji elementów baterii pieców koksowniczych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki obowiązującej na terytorium Polski.

Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż daną czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. Jednak w przedmiotowej sprawie czynności wykonywanych przez Spółkę nie można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi, bowiem jak wykazano w niniejszej interpretacji Spółka dokonuje dostawy towarów (instalacji i urządzeń) z ich montażem, określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Następstwem tego jest również brak zastosowania przepisów ustawy regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług (28a-28o).

Ponadto wskazać należy, że konsekwencją powyższego jest obowiązek udokumentowania wykonanej na rzecz Lidera dostawy stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy w sposób wskazany w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2008 r. w prawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), tj. poprzez wystawienie faktury stwierdzającej sprzedaż dokonaną przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Ponadto wystawiona faktura powinna zawierać dane określone w § 5 ww. rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Reasumując, Spółka działając jako członek konsorcjum realizuje dostawę instalacji i urządzeń stanowiących element wyposażenia baterii pieców koksowniczych wraz z ich zamontowaniem na rzecz Lidera jako podatnika zarejestrowanego na terytorium Czech winna rozpoznać dostawę z montażem określoną w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy podlegającą opodatkowaniu na terytorium Republiki Czeskiej i na zasadach tam określonych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.