INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka - Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów. Spółka posiada wierzytelności z tytułu udzielonych przez nią w roku 2008 i 2009 pożyczek (Wierzytelności) względem innej spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (Pożyczkobiorca). Część pożyczek została udzielona w Euro, a część w PLN.
2. Zgodnie z zawartymi umowami pożyczek, wartość odsetek należnych od udzielonych pożyczek podlega kapitalizacji (jest doliczana do kwoty nominalnej Wierzytelności) z końcem danego okresu rozliczeniowego (może to być miesiąc lub rok w zależności od umowy pożyczki). W 2010 r. są naliczane odsetki od kwoty głównej dwóch pożyczek, które nie zostały jeszcze skapitalizowane, tj. nie powiększyły wartości nominalnej/kwoty głównej Wierzytelności.
3. Obecnie Spółka posiada więc Wierzytelności względem Pożyczkobiorcy z tytułu kwoty nominalnej pożyczek (w tym część kwoty nominalnej pożyczek to skapitalizowane odsetki) oraz z tytułu odsetek naliczonych, które nie zostały zapłacone przez Pożyczkobiorcę oraz nie zostały jeszcze skapitalizowane.
4. Ze względów biznesowych Spółka rozważa odpłatne zbycie Wierzytelności lub ich części na rzecz spółki będącej polskim rezydentem podatkowym (PolCo). Możliwe, że Spółka wniesie Wierzytelności (lub ich części) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do PolCo. Wartość nominalna udziałów PolCo wydana przez PolCo w zamian za aport odpowiadać będzie rynkowej wartości wnoszonych Wierzytelności (całość Wierzytelności zostanie wniesiona na kapitał zakładowy - nie powstanie agio).
5. Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a UPDOP.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP) oraz koszty uzyskania przychodów (kup) po stronie Spółki w przypadku wniesienia Wierzytelności do PolCo tytułem aportu...
2. Czy w związku z aportem Wierzytelności, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać różnice kursowe od wierzytelności z tytułu pożyczek, które zostały wyrażone i udzielone w EUR...
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1)

1. Przychód z tytułu aportu Wierzytelności

1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: UPDOP), przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.
   
   
2. W związku z tym, wartość nominalna udziałów P wydanych Spółce przez P w zamian za wniesienie wkładu w postaci Wierzytelności stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. Przychód ten powstanie w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego P przez sąd, zgodnie z art. 12 ust. 1b UPDOP.
   
   
3. Ponadto, zgodnie ze zdaniem drugim art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, „przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.
   Jednocześnie, art. 14 ust. 1-3 UPDOP wskazuje, że:
   „1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
   2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
   3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający”.
   
   
4. W przypadku Spółki wartość nominalna udziałów P odpowiadać będzie rynkowej wartości Wierzytelności (brak będzie agio). Zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji organy podatkowe nie mogą uznać, że Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów P wydanych w zamian za aport Wierzytelności, tj. w wysokości innej niż wartość rynkowa Wierzytelności.
   
   

2. Kup w przypadku aportu Wierzytelności

(możliwość zaliczenia do kup skapitalizowanych odsetek została szerzej zaprezentowana w pkt 2.2.)

1. Zgodnie z art. 15 ust. 1j UPDOP, Spółka może pomniejszyć przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP o kup, których wysokość zależy od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej. Art. 15 ust. 1j UPDOP dotyczy ustalania kup w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są;
   1) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
   2) udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni,
   3) inne składniki majątku podatnika (np. wierzytelności).
   
   
2. Jak wskazuje art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu są „inne składniki majątku”, koszt ustala się w wysokości „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki”. Zatem do kup zaliczyć można (poniższe kryteria powinny być spełnione łącznie):
   1) wydatki faktycznie poniesione;
   2) niezaliczone do kosztów podatkowych,
   3) na nabycie tych składników majątku.
   
   Zdaniem Spółki przepis ten znajdzie zastosowanie dla ustalenia kup w przypadku, gdy przedmiotem aportu są Wierzytelności. Kup będą:
   1) wydatki poniesione przez Spółkę na uzyskanie Wierzytelności, tj. wydatek w wysokości wartości nominalnej kwoty głównej udzielonej pożyczki, w tym również część kwoty głównej powstała ze skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki;
   2) w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej, kup będzie wartość nominalna pożyczki wg kursu z dnia udzielenia pożyczki, tj. według kursu sprzedaży banku, według którego pożyczka została zarachowana w księgach Spółki lub wg kursu użytego dla celów zarachowania kapitalizacji, tj. średniego kursu NBP obowiązującego w dniu poprzedzającym kapitalizację - w przypadku tej części kwoty głównej pożyczki, która powstała w wyniku kapitalizacji.
   
   Kup nie będą natomiast stanowiły odsetki należne (naliczone, niezapłacone i nieskapitalizowane) w związku z udzieleniem pożyczki.
   
   
3. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, nie uważa się za kup „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3, została zarachowana jako przychód należny”. Ponieważ Wierzytelności nie zostały przez Spółkę zarachowane jako przychód należny (Spółka rozpoznała wprawdzie przychód w wysokości wartości skapitalizowanych odsetek, jednakże odsetki nie zostały zarachowane jako przychód należny, ale otrzymany) - Spółka nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty w związku z wniesieniem aportu do kup.
   
   

2.1. Wartość nominalna pożyczek jako kup

1. Jak wskazano powyżej, w przypadku aportu Wierzytelności (składników majątku Spółki) do P, do kup zaliczyć można (poniższe kryteria powinny być spełnione łącznie):
   1) wydatki faktycznie poniesione;
   2) niezaliczone do kosztów podatkowych,
   3) na nabycie tych składników majątku.
   
   
2. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl), wydatek to „suma, która ma być wydana na coś albo suma wydana na coś” (tak również Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom T-Z, 2003).
   
   
3. W przypadku Spółki, warunek pierwszy jest spełniony, tj. Spółka poniosła wydatek na nabycie Wierzytelności w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na Pożyczkobiorcę (nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki). W sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej, wydatkiem tym jest wartość nominalna kwoty głównej pożyczki zarachowana w księgach Spółki wg faktycznego kursu banku (kursu sprzedaży) z dnia udzielenia pożyczki (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, dla których należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego kapitalizację).
   
   
4. Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, tj. wydatek nie został przez Spółkę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych (wartość nominalna pożyczki nie została zaliczona do kup). Kwota główna pożyczki nie jest bowiem co do zasady ani przychodem ( art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP: „do przychodów nie zalicza się min. wartości otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”) ani kosztem podatkowym dla pożyczkodawcy ( art. 15 ust. 1 UPDOP a contrario - wydanie kwoty dla pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy – kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu).
   
   
5. Spółka uważa, że spełnia również trzeci warunek, tj. poniosła wydatek na nabycie Wierzytelności.
   
   
6. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.
   
   
7. Ponadto, zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego (Kc), „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.
   
   
8. Spółka w związku z udzieleniem pożyczek do Pożyczkobiorcy zobowiązana była przenieść na Pożyczkobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskała Wierzytelności uprawniające ją do zwrotu pożyczek. W związku z tym wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek) stanowi wydatek na nabycie; Spółka wydała pieniądze Pożyczkobiorcy, nastąpił ich faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki. W wyniku poniesienia tego wydatku Spółka uzyskała (nabyła w sposób pierwotny) wierzytelność o zwrot kwoty głównej pożyczki.
   
   
9. Należy również zauważyć, że dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w P o koszty jego uzyskania, tj. wartość nominalną pożyczek, realizuje wyrażoną w UPDOP zasadę opodatkowania dochodów podatnika, nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem co do zasady od przyrostu masy majątkowej podatnika. Powyższe oznacza, że dopiero pomniejszenie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów P - o wydatki w wysokości nominalnej wartości kwoty głównej pożyczek ukaże jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Spółki. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania PDOP.
   
   
10. Stanowisko takie (tj. możliwość zaliczenia do kup na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP wydatków w wysokości nominalnej wartości kwoty głównej pożyczki) prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 24 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:
    
    „Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki”. Stanowisko to zostało wyrażone również w innych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, np. w interpretacji z 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-204/10/CzP) oraz w interpretacji z 15 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-558/09/AP).
    
    
11. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 maja 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-14/07/EŻ, gdzie stwierdzono:„Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) i w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem - jak słusznie Spółka wskazuje - warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki i roszczeń regresowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki i roszczeń regresowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy”.
    
    
12. Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 marca 2009 r. (sygn. ITPB1/415W-11/09), oraz Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w postanowieniu z 28 czerwca 2006 r. (sygn. OP/423/86/70/KBU/06).
    
    
13. Spółka podkreśla, że znane jest jej stanowisko (wyrażane w niektórych interpretacjach organów podatkowych), zgodnie z którym w przypadku aportu wierzytelności własnych z tytułu sprzedaży towarów lub usług nie występują wydatki na nabycie takich wierzytelności, które mogłyby być zaliczone do kup na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS):
    „Skoro jednak wierzytelność nie została nabyta przez Podatnika, lecz powstała wskutek sprzedaży innego przedsiębiorstwa spółce (wierzytelność własna), przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy nie będzie miał zastosowania. W przypadku wierzytelności własnych nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów”.
    Spółka podkreśla, że te interpretacje nie mają zastosowania jednak dla wierzytelności z tytułu pożyczek. W przypadku wierzytelności własnych z tytułu sprzedaży towarów/usług, podatnicy rozpoznają bowiem wcześniej przychód należny (cena sprzedaży towarów i usług) oraz kup bezpośrednio związany z tym przychodem (tj. w szczególności koszt nabycia/wytworzenia towarów/usług). W związku z tym, brak jest takich kosztów, które wcześniej (tj. np. przed datą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki) nie zostałyby zaliczone przez podatnika do kup. W przypadku wierzytelności z tytułu pożyczek - kwota główna pożyczki nie stanowi co do zasady kosztu ani przychodu dla celów UPDOP. Uzasadnione jest więc odmienne traktowanie tych dwóch sytuacji, co znajduje również wyraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (przytoczonych wyżej w pkt j-l).
    
    
14. Podsumowując Spółka stwierdza, że nominalna wartość kwoty głównej pożyczki (w sytuacji gdy pożyczka jest wyrażona w walucie obcej - wartość nominalna kwoty głównej pożyczki wg kursu waluty faktycznie stosowanego przez bank Spółki - kursu sprzedaży - z dnia udzielenia pożyczki - w przypadku skapitalizowanych odsetek stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień kapitalizacji) stanowi kup Spółki pomniejszający przychód z tytułu objęcia udziałów w P w zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Wierzytelności. Jednocześnie, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP - Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kup ewentualnej straty w związku ze zbyciem Wierzytelności (tj. aportem do PolCo).
    
    

2.2. Wartość skapitalizowanych odsetek jako kup

1. W ocenie Spółki wyżej opisane zasady zaliczenia wartości nominalnej pożyczek do kup, znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek.
   
   
2. Prawo cywilne ani UPDOP nie definiuje pojęcia kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie Kc, który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie zaliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki.
   
   
3. W wyniku kapitalizacji odsetek wygasa po stronie pożyczkobiorcy zobowiązanie do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie tj. nowa pożyczka w części tak skapitalizowanych odsetek, które stanowi część zobowiązania głównego (por. J. Dobrucki, P. Świdkiewicz „Podatkowe rozliczenie skapitalizowanych odsetek od pożyczek i kredytów”, Rzeczpospolita z 12 kwietnia 2007 r. nr 086). W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki umawiają się, że pożyczkobiorca nie będzie już zobowiązany do zapłaty odsetek, ponieważ odsetki staną się kapitałem, tj. zwiększą wartość kwoty głównej pożyczki jako nowe zobowiązanie. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę nowej pożyczki w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę. W opinii Spółki, również w UPDOP, ustawodawca zrównuje skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 7 UPDOP). Natomiast późniejszy zwrot pożyczki, w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP („do przychodów nie zalicza się (…zwróconych pożyczek (kredytów)”).
   
   
4. Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego Pożyczkobiorcy - należy uznać za wydatkowaną na uzyskanie nowej wierzytelności Spółki względem Pożyczkobiorcy. Skoro skapitalizowane odsetki stają się częścią kwoty głównej/nominalnej, zastosowanie mają argumenty przytoczone przez Spółkę w punkcie 2.1. wyżej (tj. dla kwoty głównej pożyczki). W sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej - kup będzie wartość nominalna kwoty głównej pożyczki powstała w wyniku kapitalizacji przeliczona wg kursu użytego dla celów kapitalizacji (tj. średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego kapitalizację).
   
   
5. Należy również zwrócić uwagę, że w dacie kapitalizacji odsetek po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. W chwili wniesienia aportu, wartość skapitalizowanych odsetek po raz drugi stanie się u Spółki przychodem wyrażonym w nominalnej wartości otrzymanych udziałów w P. Brak możliwości rozpoznania kup prowadziłaby do nieznajdującego oparcia w prawie podatkowym dwukrotnego opodatkowania „tego samego” przychodu po stronie tego samego podatnika. Argument ten dodatkowo wskazuje na konieczność uwzględnienia w kup wydatków na nabycie ww. wierzytelności (tj. kwoty głównej pożyczki - w tej części, która powstała ze skapitalizowanych odsetek).
   
   
6. Podsumowując, wartość skapitalizowanych odsetek od pożyczek, która została w wyniku porozumienia Spółki i Pożyczkobiorcy doliczona do kwoty głównej pożyczki - stanowi kup Spółki pomniejszający przychód z tytułu objęcia udziałów w P w zamian za Wierzytelności. W sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej - kup będzie wartość nominalna kwoty głównej pożyczki powstała w wyniku kapitalizacji przeliczona wg kursu użytego dla celów kapitalizacji (średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego kapitalizację). Jednocześnie, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP - Spółka nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty w związku ze zbyciem Wierzytelności (tj. aportem do P) do kup (skapitalizowane odsetki pomimo, że stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, nie były zaliczone do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP).
   
   

2.3. Naliczone odsetki od pożyczek

1. W ocenie Spółki, naliczone lecz nie skapitalizowane odsetki od pożyczek nie będą stanowić dla Spółki kosztu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Wierzytelności.
   
   
2. Wierzytelność z tytułu odsetek Spółka uzyskała nie ponosząc żadnych bezpośrednich wydatków na jej nabycie. Stanowisko takie jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2008 r. (IBPB3/423-261/08/AM).
   
   

Ad. pyt. 2)

3. Różnice kursowe

1. Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 pkt 4 UPDOP, różnice kursowe powstają jeśli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.
   
   
2. Za dzień zapłaty, na gruncie UPDOP uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15 ust. 7 UPDOP).
   
   
3. Do powstania różnic kursowych na gruncie UPDOP konieczne jest więc udzielenie pożyczki w walucie obcej, a następnie zwrot tej pożyczki w walucie obcej. Zdaniem Spółki aport Wierzytelności do P nie jest zwrotem pożyczki - Spółka nie otrzymuje bowiem zwrotu udzielonych pożyczek, lecz udziały w P; dłużnik nadal jest zobowiązany do zwrotu pożyczek (jego zobowiązanie nie wygasa) zmieni się tylko wierzyciel (tj. Spółka na P).
   
   
4. Stanowisko takie jest również prezentowane w znanych Spółce interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 września 2009 r. (IBPBI/1/415-544/09/KB) uznał, że aport przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań do innej spółki kapitałowej nie powoduje konieczności rozpoznania różnic kursowych od tych zobowiązań:
   
   „Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej, w skład którego wchodzą zobowiązania w walucie obcej, nie powstaną z tytułu tych zobowiązań różnice kursowe. Bowiem wniesienie tych zobowiązań do spółki nie jest równoznaczne z ich spłatą. W wyniku przeprowadzonej transakcji zmienia się jedynie strona umowy kredytowej, tj. podmiot zobowiązany do spłaty tego kredytu. Po stronie wnioskodawcy nie dochodzi zatem do fizycznego wydatkowania środków pieniężnych na spłatę zaciągniętych kredytów. Brak jest zatem jednej z podstawowych przesłanek wystąpienia różnic kursowych od zaciągniętych w walutach obcych kredytów”.
   
   Analogicznie, w przypadku Spółki brak jest fizycznego otrzymania środków tytułem spłaty kredytu - zmienia się jedynie osoba wierzyciela.
   
   
5. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 lutego 2009 r.(IPPB5/423-181/08-2/IŚ) wskazując, że:
   „Niezależnie jednak od trybu przejęcia długu sama instytucja przejęcia - w rozpatrywanej sprawie przejęcia kredytu/pożyczki - nie jest dla potrzeb rozliczenia podatkowych różnic kursowych równoznaczna z otrzymaniem kredytu”.
   
   
6. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 13 czerwca 2008 r. IP-PB3/423- 459/08-2/MK:
   „(…) dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu istotny jest dzień otrzymania kredytu oraz dzień uregulowania zobowiązania z tego tytułu w jakiejkolwiek formie (...). Skoro w przedmiotowej sprawie, w wyniku aportu, nie dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu Kredytu (następuje bowiem jedynie zmiana dłużnika) to Spółka nie jest zobowiązana do odpowiedniego skorygowania przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych o różnice kursowe dotyczące Kredytu za okres między dniem otrzymania Kredytu a dniem wniesienia aportu”.
   
   
7. Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka uważa, że w związku z aportem Wierzytelności nie będzie zobowiązana do rozpoznania podatkowych różnic kursowych.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.