INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 29.09.2010 r., do BKIP w Płocku 04.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, w okresie przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółkę zawiązano w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy aktu notarialnego „Umowy Spółki” z dnia 12 marca 2010 r.

Utworzenie nowej spółki miało na celu przeprowadzenie planu restrukturyzacji, polegającej na wydzieleniu z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) jednej z jej branż. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie „Planu podziału” Spółki Dzielonej z dnia 30 marca 2010 r. Na podstawie tego dokumentu, Spółka objęła wydzieloną jedną z branż działalności Spółki Dzielonej na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „ustawa KSH”). Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „ZCP”). W dniu 1 lipca 2010 r. dokonano rejestracji podniesienia kapitału zakładowego Spółki będące rezultatem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki Dzielonej.

W zakresie podatku VAT, w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie, Spółka przyjęła następujący sposób rozliczeń:

1. podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu oraz po dniu wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę;
2. podatek naliczony z faktur otrzymanych przed dniem wydzielenia został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek naliczony z faktur otrzymanych w dniu oraz po dniu wydzielenia został rozliczony przez Spółkę; jeżeli jednak podatek naliczony związany był bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Dzielonej, to był on odliczany przez Spółkę Dzieloną, natomiast podatek naliczony związany bezpośrednio ze sprzedażą zrealizowaną przez Spółkę odliczany był przez Spółkę;
3. w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących czynności dokonane przed dniem wydzielenia, z których VAT został odliczony przez Spółkę i na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka uznawała, że nie jest konieczne korygowanie danych nabywcy wskazanych na takiej fakturze, bowiem odpowiada ona rzeczywistości, zaś prawo do odliczenia VAT przez Spółkę wynika z sukcesji praw i obowiązków, które przysługiwały Spółce Dzielonej w stosunku do ZCP;
4. w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych przez Spółkę (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka wystawiała noty korygujące zmieniające dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była Spółka;
5. w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję dokonaną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawionej przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności ZCP, Spółka wystawiała takie faktury jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisany we wniosku sposób rozliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług dotyczących ZCP jest prawidłowy ...
2. Czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności dokonane przed dniem wydzielenia (wystawionych na Spółkę Dzieloną), o ile prawo takie dotyczy prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej i może zostać zrealizowane po dniu wydzielenia ...
   
   

Podział Spółki Dzielonej nastąpił przez wydzielenie jednej z branż w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy art. 529 § 1 pkt 4 ustawy KSH. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 530 § 2 ustawy KSH, dzień wydzielenia przypada na dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W przedmiotowej sprawie, za dzień wydzielenia należy uznać 1 lipca 2010 r., tj. dzień w którym dokonano rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podniesienia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będące rezultatem wydzielenia ZCP.

Z kolei zgodnie z art. 531 § 1 ustawy KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika. Z drugiej strony, sukcesji zaś powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności na gruncie podatku VAT - w postaci powstania obowiązku podatkowego lub prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki nasuwa językowa wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesji będą podlegały wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 93c Ordynacji podatkowej uznał za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. (sygnatura: IPPB3/423-120/10-3/ER). Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe wskazując jednocześnie, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja podatkowa nabiera szczególnego charakteru tzw. sukcesji generalnej częściowej (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygnatura: IPPB3/423-217/09-2/ER).

W odniesieniu do pytania nr 1, w opinii Spółki, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, prawo to powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę, alokacja kosztów pośrednich pomiędzy Spółką i Spółką Dzieloną dokonywana była w oparciu o moment poniesienia kosztu (dzień księgowania), którym co do zasady jest dzień otrzymania faktury dokumentującej zakup.

Zdaniem Spółki, podobne kryterium należy stosować w odniesieniu do naliczonego podatku VAT, do którego ma zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało temu podmiotowi, który otrzymał fakturę i ujął ją w swoich księgach rachunkowych / podatkowych (przy spełnieniu przesłanki wykorzystania towaru lub usługi do czynności opodatkowanych).

W rezultacie, jeżeli faktura została otrzymana (zaksięgowana) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, wówczas ten podmiot ma prawo do odliczenia VAT. W stosunku zaś do faktur otrzymanych (zaksięgowanych) przez Spółkę w dniu lub po dniu wydzielenia prawo to przysługuje Spółce.

Natomiast alokacja podatku naliczonego związanego bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi powinna być dokonywana analogicznie do alokacji kosztów bezpośrednich dla celów CIT, a więc w oparciu o moment dokonania tych czynności opodatkowanych (uzyskania przychodu związanego z danym kosztem).

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym kryterium determinującym powstanie prawa do odliczenia VAT jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Najpełniejszym urzeczywistnieniem tej przesłanki jest bezpośredni związek nabytych towarów czy usług z konkretną czynnością opodatkowaną wykonaną przez podatnika. Przykładem takiej sytuacji jest działalność handlowa, w której nabyte przez podatnika towary są następnie przez niego odsprzedawane (wydatki na nabycie towarów stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z odsprzedaży). Istnieje wtedy wyraźne powiązanie pomiędzy nabyciem danego towaru a jego sprzedażą (czynnością opodatkowaną). Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji podatnik dokonujący transakcji sprzedaży ma prawo do pomniejszenia VAT należnego z tytułu tej dostawy o VAT naliczony przy nabyciu towaru będącego przedmiotem transakcji (przy spełnieniu warunku posiadania oryginału faktury).

W ocenie Spółki, kryterium związku z czynnościami opodatkowanymi (jeżeli taki bezpośredni związek istnieje) powinno mieć pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia, który podmiot ma prawo do odliczenia VAT w przypadku, o którym mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, a więc dokonania podziału przez wydzielenie i przejęcia wstąpienia nowopowstałej spółki w prawa i obowiązki spółki dzielonej.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że podmiot, który dokonuje sprzedaży opodatkowanej, z którą bezpośrednio związana jest transakcja nabycia określonego towaru lub usługi ma prawo do odliczenia VAT. W rozważanej sytuacji, prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia przysługiwało:

• Spółce Dzielonej - jeżeli czynność opodatkowana związana bezpośrednio z tym nabyciem została dokonana przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia (co jest równoznaczne z zaliczeniem wydatku do kosztów bezpośrednich Spółki Dzielonej),
• Spółce - jeżeli czynność opodatkowana związana bezpośrednio z tym nabyciem została dokonana przez Spółkę w dniu lub po dniu wydzielenia (co jest równoznaczne z zaliczeniem wydatku do kosztów bezpośrednich Spółki).
  
  

Analogicznie, prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej przez Spółkę w dniu lub po dniu wydzielenia przysługiwało Spółce - jeżeli czynność opodatkowana związana bezpośrednio z tym nabyciem została dokonana przez Spółkę w dniu lub po dniu wydzielenia (co jest równoznaczne z zaliczeniem wydatku do kosztów bezpośrednich Spółki).

Z kolei, prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej przez Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu wydzielenia przysługiwało Spółce Dzielonej - jeżeli czynność opodatkowana związana bezpośrednio z tym nabyciem została dokonana przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia (co jest równoznaczne z zaliczeniem wydatku do kosztów bezpośrednich Spółki Dzielonej).

Spółka pragnie podkreślić, że Spółka Dzielona otrzymując w okresie poprzedzającym dzień wydzielenia fakturę VAT dokumentującą wydatek, który miał stanowić koszt bezpośredni Spółki po dniu wydzielenia, nie dokonywała odliczenia VAT z takiej faktury. W konsekwencji, w dniu wydzielenia prawo do odliczenia, które powstało, co do zasady, w okresie otrzymania przez Spółkę Dzieloną faktury, zostało przeniesione na Spółkę w ramach sukcesji związanej z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka miała prawo je zrealizować w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania przez Spółkę Dzieloną faktury (zakładając, że okres ten przypadał po dniu wydzielenia).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza także fakt, że przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do absurdalnej sytuacji, w której jeden podatnik odlicza VAT z tytułu wydatku na nabycie towaru lub usługi, a dla innego podatnika wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu bowiem uzyskał on przychód bezpośrednio związany z tym wydatkiem (dokonał związanej z tym nabyciem czynności opodatkowanej VAT). Należy również zauważyć, że podatnik powinien przechowywać oryginał faktury dla udokumentowania poniesionego kosztu oraz dla realizacji prawa do odliczenia VAT. W sytuacji, gdyby były to dwa różne podmioty (i każdy musiałby posiadać oryginał tej faktury) powstałby praktyczny problem z dopełnieniem obowiązków dokumentacyjnych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, sposób rozliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług dotyczących ZCP jest prawidłowy.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie z interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., nr IPPP1-443-1593/08-3/AK).

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do postawionego pytania nr 2, ma ona prawo do odliczenia VAT z otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (stanowiące dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów) oraz faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane bezpośrednio z dokonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (gdy dla celów CIT nabycie to stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów Spółki).

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy faktura, dająca Spółce prawo do odliczenia VAT, dokumentuje czynności dokonane przed dniem wydzielenia, w celu skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia nie jest konieczne korygowanie danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę Dzieloną. W przedstawionym stanie faktycznym, na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę nie ma wpływu fakt, że odnosząca się do okresu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia faktura VAT będąca podstawą do rozliczenia podatku naliczonego była wystawiona przez sprzedawcę na Spółkę Dzieloną bowiem stroną transakcji była Spółka Dzielona.

Ponadto, w rozważanym przypadku nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury. Nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 222 poz. 1760; dalej „rozporządzenie fakturowe”). W szczególności, nie można uznać, że faktura dotycząca okresu sprzed wydzielenia zawiera pomyłki, które uzasadniałyby wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub noty korygującej przez Spółkę. Skoro stroną transakcji była Spółka Dzielona i transakcja ta została zrealizowana przed dniem wydzielenia należy uznać, że odpowiada ona rzeczywistości i prawidłowo dokumentuje przebieg transakcji.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z majątkiem przydzielonym jej w planie podziału (włączając prawa i obowiązki z tytułu zawartych przez Spółkę Dzieloną umów i zrealizowanych transakcji), dlatego też ma ona prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakupy, wystawionej przez sprzedawcę towarów i usług na Spółkę Dzieloną, bez konieczności korygowania otrzymanej faktury, o ile prawo to może zostać zrealizowane po dniu wydzielenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2009 r. nr PT1-033-52/333/OPJPKJ78/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwana dalej „k.s.h.”. W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia on bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione w związku z procesem przekształcenia, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między poniesionymi wydatkami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne).

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z powyższą zasadą prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonane przez niego nabycie. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dla momentu powstania prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia data wystawienia faktury, a decyduje jedynie data jej otrzymania.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została otrzymana przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, przysługiwałoby tej Spółce, a z kolei faktury otrzymane w dniu i po dniu wydzielenia dawałyby podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty – Spółce Przejmującej. Natomiast p przedstawiony przez Spółkę sposób bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych nie zasługuje na akceptację i pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawy o VAT, które moment nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależniają wyłącznie od chwili otrzymania faktury dokumentującej określony wydatek. Innymi słowy istotny jest moment, w którym Spółka wejdzie w posiadanie faktury, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartej. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ograniczył prawo do odliczenia podatku od wydatków, tylko do takich, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Zatem unormowania ustawy o VAT nie nakładają na podatnika obowiązku rozliczenia wydatków – podatku naliczonego, dopiero w momencie wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Tak więc dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z obecnymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w określonych terminach wskazanych przez ustawodawcę, nawet jeśli w momencie realizacji prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej.

Reasumując, dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kluczowym jest moment otrzymania faktury VAT dokumentującej zakup towarów i usług. Stąd też w przedmiotowych okolicznościach, graniczną datą określającą, któremu z podmiotów – Spółce Dzielonej czy też Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, będzie dzień wydzielenia, czyli 1 lipca 2010 r. kiedy to dokonano faktycznej rejestracji podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Zatem, przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż faktury otrzymane przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, która została wskazana na nich jako nabywca, stanowią dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Z kolej w sytuacji, gdy moment otrzymania faktury przypada na dzień lub po dniu wydzielenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce Przejmującej (Wnioskodawcy), zarówno w przypadku, gdy faktura dokumentuje nabycie dokonane przez Wnioskodawcę i jego dane umieszczone są na fakturze, jak również gdy faktura potwierdza nabycie dokonane przez Spółkę Dzieloną i zawiera dane Spółki Dzielonej (w oparciu o art. 93c O.p., bez konieczności wystawienia faktury korygującej oraz noty korygującej), a także w sytuacji otrzymania faktury dokumentującej nabycie dokonane w dniu lub po dniu wydzielenia, lecz z danymi Spółki Dzielonej umieszczonymi jako nabywcy (zachodzi konieczność wystawienia noty korygującej przez Wnioskodawcę). Należy jednocześnie mieć na uwadze konieczność spełnienia podstawowego warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.