INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rzecz Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: produkcji i dystrybucji asfaltów drogowych i przemysłowych, emulsji i specyfików asfaltowych; dystrybucji ciężkiego oleju opałowego; dystrybucji paliw żeglugowych; produkcji i dystrybucji materiałów hydroizolacyjnych. Sprzedaż towarów odbywa się m. in. w systemie wpłat na poczet nieskonkretyzowanych dostaw realizowanych w przyszłości. Proces sprzedaży w ww. systemie przedstawia się następująco:

• W pierwszym etapie klient dokonuje wpłaty na rzecz Spółki określonej ilości środków pieniężnych na poczet przyszłych dostaw, w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego. Wpłacona kwota wyznacza limit, w ramach którego klient może składać zamówienia i kupować towary Spółki. W chwili przekazania wpłaty brak jest określonego przedmiotu (towaru), na którego zakup miałyby zostać przeznaczone środki pieniężne. W ramach wpłaconej kwoty klient może nabywać w przyszłości dowolne towary z asortymentu Spółki, które mogą różnić się rodzajem, ilością, ceną jednostkową, miejscem odbioru, a także terminem realizacji dostawy.
• Po dokonaniu wpłat następuje złożenie zamówienia przez klienta, w celu wskazania zapotrzebowania na określony asortyment towarów, datę i miejsce dostawy. Złożenie zamówienia stanowi podstawę do dokonania dostawy przez Spółkę (w każdym z przypadków przed wydaniem towaru i zrealizowaniem dostawy konieczne jest złożenie zamówienia). Zamówienia te nie stanowią konkretyzacji przyszłej dostawy towarów, a jedynie wskazują szacowaną ilość towarów, jakiej będzie potrzebował dany klient. Skonkretyzowanie ilości sprzedawanych towarów następuje dopiero w chwili ich załadunku. W praktyce w każdym przypadku ilość szacowana na zamówieniu jest różna od ilości faktycznie dostarczonej (wynika to ze specyfiki towaru jakim są asfalty, emulsje, oleje bądź paliwa oraz sposobu ich dostawy tj. cysterny). Również miejsce dostawy towarów może ulec zmianie nawet po dokonaniu ich załadunku (zgodnie ze wskazaniem klienta). Od momentu złożenia zamówienia do momentu wydania towarów upływa około 1-2 dni.
• W następnej kolejności odbywa się wydanie zamówionych towarów, w ramach którego Spółka dokonuje załadunku towarów oraz ich transportu do miejsca dostawy wskazanego przez klienta (w niektórych przypadkach transport może być organizowany przez klienta). Na tym etapie następuje konkretyzacja zamówienia, a Spółka posiada niezbędne informacje w zakresie warunków sprzedaży konkretnych towarów na rzecz klienta, tj. w zakresie rodzaju, ilości, ceny jednostkowej, miejsca odbioru, a także terminu realizacji dostawy. Po dokonaniu dostawy w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru wystawia fakturę VAT dokumentującą konkretną ilość oraz wartość towarów.

Spółka wskazała w uzupełnieniu, że wniosek dotyczy odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów, którzy dokonali wpłaty na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych dostaw, tzw. limit kredytowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w stosunku do dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów, którzy dokonali wpłaty na poczet przyszłych dostaw, tzw. limit kredytowy, powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym momencie posiada wszystkie niezbędne informacje w celu określenia podstawy opodatkowania tzn. przede wszystkim ilość, cenę jednostkową oraz pozostałe elementy kalkulacyjne ceny, tj. koszty transportu. Po powołaniu treści art. 19 ust. 1, 4 oraz 11 ww. ustawy Spółka wskazała, że w Jej ocenie w przypadku dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów, którzy dokonali wpłaty na poczet przyszłych dostaw (limit kredytowy), obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę towarów. Zdaniem Spółki, wpłata klienta dokonana na poczet przyszłych dostaw nie może zostać uznana jako zaliczka rodząca obowiązek podatkowy stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy. Brak możliwości uznania tego rodzaju wpłat jako zaliczki wynika przede wszystkim z faktu, iż w momencie przekazania wpłaty w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego, nie jest ona związana z żadną konkretną dostawą towarów. W momencie dokonywania wpłaty na rzecz Spółki nie są znane warunki stanowiące przedmiot dostawy, tj. rodzaj towaru, ilość, cena jednostkowa, miejsce odbioru, a także termin realizacji dostawy. Spółka wskazała, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości. Ze względu na to, iż w chwili przekazania wpłaty brak jest przedmiotu (towaru), na którego zakup miałyby być przeznaczone środki pieniężne, nie mamy do czynienia z otrzymaniem części należności przed wydaniem towaru. W ocenie Spółki, w momencie złożenia zamówienia przez klienta brak jest skonkretyzowania wszystkich elementów przyszłej dostawy towarów, tj. przede wszystkim ilości towarów jakie zostaną dostarczone. Tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, celem zamówienia jest wywołanie dostawy towarów na rzecz danego kontrahenta. Tym niemniej w chwili składania zamówienia brak jest określenia ostatecznej ilości sprzedawanych towarów (wskazywana ilość ma charakter szacunkowy). Wynika to z faktu, iż ilość sprzedawanych towarów (np. asfaltu) jaka może zostać załadowana do danego środka transportu (cysterna) uzależniona jest m.in. od pojemności i dokładności opróżnienia cysterny po wcześniejszej dostawie, od warunków meteorologicznych, znanych dopiero w ściśle określonym terminie załadunku (np. temperatura otoczenia ma wpływ na ilość asfaltu, czy oleju jaka zmieści się do cysterny). Również ze względu na warunki meteorologiczne klient może dokonać zmiany miejsca dostawy (np. ze względu na niesprzyjającą pogodę w umówionym miejscu). Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, zdaniem Spółki, wcześniejsze wpłaty dokonywane przez klientów na poczet przyszłych dostaw, które na etapie składania zamówień nie są jeszcze skonkretyzowane, nie rodzą obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy. Powyższy przepis stanowi wyjątek od reguły, jaką jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie dokonania dostawy tj. wydania towarów. Według Spółki, aby przedmiotowy przepis miał zastosowanie niezbędne jest ustalenie wszystkich elementów związanych z określeniem obowiązku podatkowego tj. stawki podatku, rodzaju i ilości towarów oraz ceny jednostkowej. W związku z tym, że na etapie składania zamówienia ilość towarów konstytuująca podstawę opodatkowania nie jest jeszcze ostatecznie znana na tym etapie nie powstaje obowiązek podatkowy. W chwili wydania towarów na środki transportu, Spółka posiada wszystkie niezbędne informacje w zakresie warunków sprzedaży konkretnych towarów, tj. rodzaju, ilości, ceny jednostkowej, miejsca odbioru. Wtedy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz innych elementów niezbędnych do określenia kwoty podatku. Podsumowując Spółka raz jeszcze wskazała, iż obowiązek podatkowy w stosunku do dostaw towarów dokonywanych w związku z wpłatami dokonywanymi przez klientów na Jej rzecz na poczet przyszłych dostaw, powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów, podkreślając, iż faktura VAT dokumentująca tego rodzaju dostawy jest zawsze wystawiana w ciągu 7 dni od dnia wydania towarów zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka zacytowała fragmenty interpretacji Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2007 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-567/09-4/MP z dnia 30 lipca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ust. 1 przedmiotowego artykułu, wskazano ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

Stosownie do ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęć „zaliczka”, czy „przedpłata”. W związku z tym należy odwołać się do ich znaczenia językowego, stosując wykładnię literalną. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „zaliczka” oznacza część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet należności. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zaliczka występuje, gdy wpłata następuje na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. W konsekwencji zarówno zaliczka, jak również przedpłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Analizując przedstawione uregulowania prawne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem (konkretną dostawą), czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez klienta w momencie gdy przeznaczona jest jedynie w celu otwarcia tzw. limitu kredytowego. Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka będzie posiadała informacje dotyczące rodzaju towaru oraz jego ilości w momencie złożenia zamówienia przez klienta. W tym momencie wpłacona kwota – w całości lub w części – z kwoty stanowiącej tzw. limit kredytowy stanie się zaliczką na poczet przyszłej dostawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie złożenia przez klienta zamówienia tj. z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty na poczet konkretnej sprzedaży, a nie - jak wskazała Spółka - w momencie wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wydana w dniu 30 lipca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja nr IPPP1-443-567/09-4/MP jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i tylko do niej się zawęża, a zatem nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, tak samo jak przytoczona interpretacja Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2007 r.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii terminu wystawienia faktury VAT w związku z dokonywanymi dostawami towarów, gdyż – jak wynika z treści zadanego pytania – nie jest ona przedmiotem wątpliwości Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.