Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Pismem z dnia 8 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/436-190/12-3/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 8 lutego 2013 r. W dniu 21 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 18 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest:

• dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

• pozostała działalność wydawnicza,

• reklama,

• badanie rynku i opinii publicznej,

• stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,

• pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

• przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

• pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

• pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.
  
  

W marcu 2009 r. do Spółki wniesiony został wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od całej wartości wniesionego wkładu.

Na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie”), czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 15 lutego 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zmiana umowy spółki komandytowej, na podstawie, której wniesiono wkład niepieniężny, nastąpiła na podstawie porozumienia wspólników w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 105, art. 106 i art. 107 Kodeksu Spółek Handlowych, określającymi treść umowy spółki oraz formę prawną jej zawarcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, na podstawie której wniesiono do Spółki (Wnioskodawcy) w marcu 2009 r. wkład niepieniężny, powstał dla Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku zmiana umowy Spółki, związana z wniesieniem do Niej wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, a Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanych przepisów wynika więc, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (np. w postaci aportu) jako zmiana umowy spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, (w brzmieniu zachowującym aktualność w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umowy spółki i jej zmiany,
   • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Powyższe oznacza zatem, zdaniem Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, czynność polegająca na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie, podobnie jak wszystkie inne czynności cywilnoprawne objęte zakresem dyspozycji art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziły do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, jeżeli przynajmniej jedna ze stron była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) z tytułu dokonania tej czynności.

A contrario, powyższe oznacza, że wniesienie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli żadna ze stron czynności nie była opodatkowana VAT z tytułu jej dokonania (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu VAT, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka, warunkująca opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zmiana umowy Spółki, związana z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia powyższego aportu została wprawdzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 38 Rozporządzenia, zgodnie z którym „w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku”. Niemniej, powyższy przepis jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. z unormowaniami zawartymi w Tytule IX obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2008 r. (dalej: „Dyrektywa 112”). Polski ustawodawca wprowadził bowiem możliwość stosowania zwolnienia, którego obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, jak i poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa, nie przewidują.

W Tytule IX Dyrektywy 112 zawarty został zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT. Wszelkie zwolnienia w nim wskazane, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), są wyjątkami stanowiącymi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie należy interpretować je w sposób ścisły. W wyroku z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE stwierdził, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 VI dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień”. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważa, iż analiza brzmienia poszczególnych przepisów Tytułu IX Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W opinii Spółki, podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z jego brzmieniem „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Powyższy przepis oznacza, iż państwa członkowskie mają możliwość uznania, iż w przypadku wniesienia aportu w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów. Tym samym, czynność ta mogłaby być neutralna z punktu widzenia opodatkowania VAT. Neutralności nie należy jednak utożsamiać ze zwolnieniem z podatku VAT. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości art. 19 Dyrektywy 112 natomiast nie przewiduje. Skoro, zgodnie z art. 19 tej Dyrektywy przewidziano, iż państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT, oznacza to, że co do zasady jej przepisy uznają aport za czynność opodatkowaną. Powyższy przepis zezwala więc na wyłączenie takiej transakcji poza system VAT, a nie na jej zwolnienie od podatku. Skutkiem powyższego jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami wspólnotowymi aport jest czynnością opodatkowaną. Jedynym wyjątkiem jaki przewidział ustawodawca wspólnotowy jest możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie tej transakcji poza system podatku VAT. Polski ustawodawca wprowadził natomiast do porządku krajowego trzecią możliwość - zwolnienie z podatku VAT. Tym samym naruszył on prawo wspólnotowe.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I FSK 646/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, czy też sama możliwość stosowania zwolnienia, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie na podstawie wskazanych uregulowań krajowych zwolnienia, czy możliwości stosowania zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji krajowych w tym zakresie”.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w dniu 26 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie ze skargi kontrahenta Spółki, który w marcu 2009 r. wniósł do Spółki wkład niepieniężny, o którym mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie opodatkowania VAT powyższego aportu. Prezentując ustne motywy rozstrzygnięcia Sąd przyznał rację skarżącemu, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu było niezgodne z prawem wspólnotowym, które takiej możliwości nie przewiduje.

Mając na uwadze powyższe, skoro czynność wniesienia aportu do Spółki podlegała opodatkowaniu VAT, to tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność ta nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem. W konsekwencji, po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko, że jeśli wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki będzie opodatkowane VAT, to zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi, zostało podzielone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2009 r., nr IPPB2/436-212/09-2/AK, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2010 r., nr ITPB2/436-163/09/PS, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., nr ILPB2/436-150/09-2/MK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2009 r., nr ILPB2/436-188/09-3/MK.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Spółki, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która winna zostać zwrócona Spółce.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazuje, że ostateczne potwierdzenie powyższego stanowiska znalazło wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA” lub „Sąd”) z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. W uchwale tej Sąd, rozstrzygając przedstawione mu zagadnienie prawne, stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)”. Wnioskodawca podkreśla, że w uzasadnieniu podjętej uchwały Sąd wyraźnie stwierdził, że powyższa teza aktualna jest również w stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. do 22 kwietnia 2010 r. Sąd stwierdził bowiem, że „(...) zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienia aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej”.

Tym samym, Sąd wyraźnie potwierdził, że w stanie prawnym, którego dotyczył wniosek Spółki, wniesienie aportu do spółki, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie NSA, nie zasługuje na aprobatę pogląd, wyrażany przez część organów podatkowych oraz niektóre składy orzekające sądów administracyjnych, zgodnie z którym czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej, opodatkowana VAT, miałaby stanowić odrębną czynność od zmiany umowy spółki, opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Akceptacja takiego poglądu oznaczałaby, że nie mogłoby mieć zastosowania wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zmiana umowy spółki opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest poza zakresem VAT, tj. nie jest ani opodatkowana ani zwolniona. Ta argumentacja jest jednak w ocenie NSA sprzeczna z wynikami wykładni językowej, systemowej, funkcjonalnej i historycznej omawianego przepisu.

W ocenie NSA, przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, zawierający definicję zmiany umowy spółki osobowej, nie daje podstawy prawnej do rozdzielania czynności zmiany umowy spółki osobowej od czynności wniesienia wkładu. Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się bowiem „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (...)”. Wykładnia systemowa tego przepisu doprowadziła NSA do wniosku, że pojęcie „zmiana umowy spółki” jest pewnym uproszczeniem stworzonym na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd stwierdził, że pojęcie to obejmuje nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki.

Ponadto, zdaniem Sądu, odmienna interpretacja jest niezgodna z zasadami wykładni językowej i funkcjonalnej. Jak zauważył Sąd „Nie można więc podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, rozpatrujących analizowane zagadnienie prawne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego " spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (...). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia ze sobą tych dwóch czynności”.

Sąd podkreślił także, że przeciwne stanowisko byłoby nie do pogodzenia z wykładnią historyczną analizowanych przepisów, gdyż podważałoby sens dokonanej w dniu 22 stycznia 2010 r. zmiany brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nowelizacja ta spowodowała, że umowy spółki ich zmiany podlegające opodatkowaniu bądź zwolnieniu z VAT nie są już wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzenie takiego przepisu byłoby natomiast zbędne, gdyby przyjąć, że zmiana umowy spółki rozumiana jest jako czynność odrębna od wniesienia wkładu (taka czynność bowiem nigdy nie będzie opodatkowana ani zwolniona z VAT). Jak podkreślił NSA, „Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro, jak wyżej stwierdzono, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki”.

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, obecnie nie ulega wątpliwości, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc w stanie prawnym objętym zakresem wniosku Spółki, czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, opodatkowana podatkiem od towarów i usług, była objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższa uchwała jedynie potwierdziła stanowisko, wyrażone już wcześniej w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt II FSK 997/07, z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07, z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1661/07.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż na mocy art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej, na Ministrze Finansów ciąży obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nakazuje branie pod uwagę w procesie wydawania interpretacji indywidualnych tezy wynikające m.in. z orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, w tym w szczególności uchwał NSA, których celem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazanie jednolitej wykładni przepisów, zarówno organom podatkowym jak i podatnikom. Wykładnia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiona w uchwale NSA powinna zatem zostać z urzędu uwzględniona w wydanej interpretacji. W ocenie Spółki, wykładnia ta jednoznacznie potwierdza, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest:

• dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

• pozostała działalność wydawnicza,

• reklama,

• badanie rynku i opinii publicznej,

• stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,

• pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

• przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

• pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

• pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.
  
  

W marcu 2009 r. do Spółki wniesiony został wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu) jak i inne prawa niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od całej wartości wniesionego wkładu.

Na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336), czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zmiana umowy spółki komandytowej, na podstawie, której wniesiono wkład niepieniężny, nastąpiła na podstawie porozumienia wspólników w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 105, art. 106 i art. 107 Kodeksu Spółek Handlowych, określającymi treść umowy spółki oraz formę prawną jej zawarcia.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu do Spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego, w następstwie czego zostanie zwiększony majątek tej Spółki, zostało uznane za czynność cywilnoprawną, wchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnia się, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej, w tym do spółki komandytowej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o zawarciu umowy spółki lub dokonaniu zmiany umowy spółki. Czynność wniesienia aportu jest zatem następstwem innej czynności. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów, a nie czynność wniesienia aportu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zatem dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy. Taką czynnością jest m.in. umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu (aportu) do spółki, jako czynność nie zakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem.

Należy zatem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) – a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu Wnioskodawcy, jakoby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszały postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE, należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiającym im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Może być skierowana do jednego, do kilku lub do wszystkich państw członkowskich. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Powyższa definicja wskazuje więc jednoznacznie, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zostały dokonane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Powrót