INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2010r. (data wpływu do Organu 08 września 2010r.), uzupełnionym w dniu 06 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 28 września 2010r. Znak: IBPB II/2/415-980/10/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 06 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanymi zmianami w składzie osobowym udziałowców rozważane jest umorzenie udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy - spółki z o.o. (zwanej dalej "spółką"). Umorzenie udziałów ma nastąpić w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik przeniesie udziały na spółkę w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej umarzanych udziałów. Podstawą umorzenia dobrowolnego będzie uchwała zgromadzenia wspólników spółki oraz odpowiednia umowa zawarta pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, którego udziały będą podlegały umorzeniu. Umorzenie nastąpi z kapitału na ten cel przeznaczonego, utworzonego z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego spółki.

W chwili obecnej udziałowcem spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec rozważa przed umorzeniem udziałów w spółce ich darowiznę na rzecz innej osoby fizycznej mającej również miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Rzeczpospolitej Polski. Umorzeniu będą podlegały udziały nabyte przez wspólnika w drodze darowizny. W umowie darowizny zostanie wskazana szacunkowa wartość rynkowa darowanych udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy spółka, działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, od dochodu wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, w tym z tytułu ich umorzenia dobrowolnego, powinna pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu ustalonego na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po pomniejszeniu kwot przychodu o wskazane w tym przepisie koszty nabycia udziałów, w tym wartość udziałów z dnia darowizny...

Zdaniem spółki, w świetle art. 41 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik ma ona obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów wspólników osiąganych z tytułu udziału w jej zyskach.

Na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka powinna pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu wspólnika uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów, w tym ich umorzenia dobrowolnego. Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji) i z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. historycznymi wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów/akcji). Jednakże, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zdanie drugie art. 24 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Instytucja umorzenia udziałów przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w każdym z tych przypadków za wyjątkiem umorzenia automatycznego, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały bądź uzasadnienie umorzenia (w sytuacji umorzenia przymusowego). Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia, iż nie ma on zastosowania do wszelkich sposobów umorzenia udziałów. Przepis nie zawiera wyrażenia, że odnosi się do umorzenia przymusowego lub automatycznego, a nie obejmuje umorzenia dobrowolnego udziałów, albo odwrotnie. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie ogólnym wyrażeniem "dochód z umorzenia udziałów", a wyrażenie to obejmuje wszystkie sposoby umorzenia udziałów. Jeżeli zatem ustawodawca nie rozróżnia sposobów umorzenia udziałów, to zgodnie z regułą interpretacyjną lege non distinguente, przepis obejmuje wszystkie przypadki umorzenia udziałów.

Spółka zauważa także, że na gruncie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania są przysporzenia wspólnika otrzymane od spółki w związku z udziałem w jej zyskach. Tylko takie bowiem kwoty mogą stanowić dochód udziałowca. Przedmiotem opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód, nigdy zaś kapitał wspólnika. Innymi słowy, podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. W konsekwencji, wspólnicy spółki i spółka powinni mieć możliwość zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku umorzenia udziałów, także w przypadku dobrowolnego umorzenia, celem odliczenia od podstawy opodatkowania kapitału wspólnika i pozostawienia do opodatkowania tylko nadwyżki ponad ten kapitał, czyli kwoty faktycznie otrzymanego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, niektórzy podatnicy, tj. podatnicy dobrowolnie umarzający udziały, pozbawieni byliby prawa odliczenia kosztów nabycia udziałów, bez jakiejkolwiek przyczyny, podczas gdy pozostali podatnicy, np. umarzający udziały w sposób automatyczny, mieliby prawo do uznania takich kosztów. Stanowisko takie naruszałoby założenia racjonalnego ustawodawcy oraz sprawiedliwości podatkowej.

Stanowiąc, że zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się i płatnik powinien pomniejszyć przychód o koszty uzyskania. Przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d." Wśród wyjątków ustawodawca wymienia nie tylko art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także przypadek wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. W rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Spółka wskazuje, że możliwość stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 277/08.

W świetle powyższego, w ocenie spółki nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa polskiego dochód wspólnika otrzymany w każdym trybie umorzenia udziałów określonym w Kodeksie spółek handlowych, w tym także w przypadku umorzenia dobrowolnego, stanowi zawsze dochód z tytułu umorzenia udziałów i powinien być traktowany w jednolity sposób na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, ustalanie tego dochodu w każdym przypadku następuje w trybie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do ustalania dochodu wspólnika także z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które obok umorzenia przymusowego i automatycznego jest jednym z trybów umorzenia udziałów wskazanych w Kodeksie spółek handlowych.

Spółka wskazała, że jej stanowisko, zgodnie z którym dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach darowizny ustalany jest w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 października 2009r., Znak: ILPB2/415-720/09- 2/AJ;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2009r., Znak: ILPB2/415-75/09-3/JK;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009r., Znak: ILPB2/415-772/08-3/MK;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008r., Znak: ILPB2/415-541/08-2/MK;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008r., Znak: ILPB2/415-453/08-5/TW;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008r., Znak: ILPB2/415-453/08-6/TW;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r., Znak: IPPB4/415-185/08- 2/SP;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009r., Znak: IPPB2/415-1563/08-2/MK;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 listopada 2008r., Znak: IPPB2/415-1200/08-2/SP;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008r., Znak: IBPB2/415-1580/08/MM;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia: 20 maja 2008r., Znak: ITPB2/415-208/08/PS;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 09 maja 2008r., Znak: ITPB2/415-177/08/PS;
• piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2008r., Znak: PFI-4180-0001/08/BA;
• piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2007r., Znak: BI/4117-0067/07;
• piśmie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2007r., Znak: ŁUS-II-2-415/30/07/JB;
• piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2008r., Znak: RO- XV/415/PDOF-293/286/MK/07;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lutego 2009r., syng. akt II FSK 277/08.
  
  

Tym samym, w przedmiotowej sprawie podatek dochodowy należny będzie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Stosownie natomiast do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska spółki wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w ww. przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy – stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych, pism organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, iż powyższe rozstrzygnięcia prawne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.