INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej , przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się nabywaniem wierzytelności z tytułu działalności leasingowej celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzając obecnie restrukturyzację Spółka rozważa wniesienie swoich wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego/niepieniężnego do swojej spółki zależnej/spółek zależnych (dalej: „spółka zależna” lub „spółki zależne”). Również w przyszłości Zainteresowany może, w ramach porządkowania aktywów i optymalizowania struktury biznesowej, wnosić takie aktywa w formie wkładu do spółek zależnych. Spółki zależne będą zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółki z o.o.”) lub spółek akcyjnych (dalej: „spółki akcyjne”).

Wśród aktywów, których wniesienie w formie wkładu niepieniężnego rozważa Wnioskodawca znajdują się także nabyte przez niego wierzytelności z tytułu działalności leasingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak – w przypadku wniesienia przez Zainteresowanego wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących mu nabytych uprzednio wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów – rozliczyć prawidłowo przedmiotową transakcję na gruncie podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną powyżej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących mu nabytych uprzednio wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów, zakwalifikować należy na gruncie ustawy VAT jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, a konsekwentnie usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ustawy VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa VAT nie zawiera natomiast samodzielnej i pozytywnej definicji pojęcia „usługa”, stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług jest przy tym również, jak wynika z pkt 1 powołanego przepisu, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Podnieść należy, że przytoczona definicja negatywna usługi na gruncie ustawy VAT jest bardzo pojemna i obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2008 r., wydanym w sprawie o sygnaturze III SA/WA 783/08, o świadczeniu usług należy mówić, gdy dany stosunek charakteryzuje się następującymi cechami:

1. istnieją dwie strony: usługodawca i usługobiorca;
2. istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie jest otrzymywane przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy;
3. pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z wniesieniem wierzytelności aportem do spółki zależnej nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, bowiem nie sposób uznać, że wierzytelność, jako prawo majątkowe jest towarem w świetle definicji z art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

W analizowanym przypadku natomiast, w opinii Wnioskodawcy, zachodzi przypadek obrotu wierzytelnościami pomiędzy podmiotami, które łączy określony stosunek prawny, w ramach którego dokonuje on cesji wierzytelności na rzecz spółki zależnej, otrzymując w zamian ze strony spółki zależnej świadczenie ekwiwalentne w postaci udziałów w tej spółce, zaś pomiędzy świadczeniem Zainteresowanego, a objęciem udziałów zachodzi bezpośredni związek. Co za tym idzie, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające przyjąć, iż w związku z wniesieniem przez niego do spółki zależnej wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności dochodzi do świadczenia przez Zainteresowanego odpłatnej usługi na rzecz spółki zależnej. Nadto, za przedstawionym powyżej stanowiskiem przemawia okoliczność, iż cesja wierzytelności, stanowiąca element transakcji wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce zależnej, przypomina w swej istocie przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, wskazane wprost w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako jeden z przypadków świadczenia usług.

W celu prawidłowego stwierdzenia, który z podmiotów w ramach wskazanego stosunku prawnego, można uznać za usługodawcę, a który za usługobiorcę oraz jakiego typu usługa jest świadczona, należy wziąć pod uwagę ustalenia dokonane przez strony transakcji, a w szczególności zakres wzajemnych obowiązków.

Należy zauważyć, iż w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności w zamian za udziały spółce zależnej realizuje się skutek polegający na cesji wierzytelności. Spółka zależna nabywa bowiem wierzytelność pieniężną, Zainteresowany natomiast otrzymuje w zamian udziały w spółce zależnej.

Analiza wzajemnych zobowiązań stron transakcji wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w zamian za udziały prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa transakcja nie rodzi pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz przekazanie udziałów spółki zależnej z drugiej strony. Odnośnie tak ukształtowanego stanu faktycznego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 266/09) wskazując, że w takim przypadku należy uznać, iż usługę podlegającą opodatkowaniu VAT świadczy zbywca wierzytelności na rzecz jej nabywcy, natomiast usługa ta polega na dokonaniu przelewu wierzytelności, stanowiąc tym samym usługę pośrednictwa finansowego.

Odnośnie samego charakteru świadczonej usługi podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2007 r. (sygn. akt II FSK 1086/06), wskazując, że sprzedaż nabytej wcześniej wierzytelności (tzw. cudzej) może być kwalifikowana jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego w odniesieniu do cedenta (podobnie także w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1416/07).

Wnioskodawca w pełni podziela prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności w celu ich windykacji przez nabywcę we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Ze względu na fakt, iż transakcja wniesienia wierzytelności aportem do spółki wywołuje skutek w postaci cesji wierzytelności, również w tym wypadku, zdaniem Zainteresowanego, należy mówić o świadczeniu usługi pośrednictwa finansowego przez wnoszącego wkład niepieniężny na rzecz spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, w razie wniesienia przez niego nabytych uprzednio wierzytelności aportem do spółki zależnej:

1. będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT,
2. usługa świadczona będzie przez wnoszącego aport na rzecz spółki zależnej,
3. usługa przez niego świadczona wyrażać się będzie w dokonaniu przelewu wierzytelności na rzecz spółki zależnej, mając tym samym charakter usługi pośrednictwa finansowego.

Podsumowując powyższe, w ocenie Zainteresowanego uzasadnione jest stanowisko, że w ramach transakcji wniesienia przysługujących mu, nabytych uprzednio wierzytelności aportem do spółki zależnej, z punktu widzenia obowiązków podatkowych na gruncie ustawy VAT dochodzi do świadczenia usługi pośrednictwa finansowego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki zależnej. Na podstawie natomiast art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz załącznika nr 4 do ww. ustawy, usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi przy tym żaden z określonych w poz. 3 załącznika nr 4 wyjątków od zasady zwolnienia usług pośrednictwa finansowego od podatku VAT, skoro – jak to wynika z przedstawionej powyżej analizy – świadczona jest jedynie usługa polegająca na przelewie wierzytelności.

Podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku, stanowić będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Zainteresowanego w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zgodnie z art. 29 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosując wskazany przepis odpowiednio do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę aportu, stwierdzić należy, że „kwotą należną” z tytułu wniesienia aportu do spółki zależnej jest dla Wnioskodawcy łączna wartość nominalna obejmowanych udziałów. To, jakie świadczenia mają charakter ekwiwalentny w przypadku wnoszenia aportu do spółki na pokrycie udziałów wywieść można wprost z art. 158 § 1 K.s.h., który stanowi, iż w przypadku, gdy wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Jak jednoznacznie wynika z powołanego przepisu, z tytułu przeniesienia przedmiotu wkładu na rzecz spółki, wnoszący wkład nabywa prawo do określonej w umowie ilości udziałów spółki, o określonej wartości nominalnej. Co za tym idzie, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, jako kwotę należną w rozumieniu art. 29 ustawy VAT traktować należy wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, transakcja wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących mu, nabytych uprzednio wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów stanowi usługę pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Obrót (a zatem podstawę opodatkowania) z powyższego tytułu stanowi wartość nominalna wydawanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów.

Zainteresowany zwraca się z prośbą o potwierdzenie słuszności jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przy czym, dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 8 ust. 3 ustawy postanowiono, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się nabywaniem wierzytelności z tytułu działalności leasingowej celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzając obecnie restrukturyzację Zainteresowany rozważa wniesienie swoich wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego/niepieniężnego do swojej spółki zależnej/spółek zależnych. Również w przyszłości może on w ramach porządkowania aktywów i optymalizowania struktury biznesowej wnosić takie aktywa w formie wkładu do spółek zależnych. Spółki zależne będą zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci praw majątkowych do spółki zależnej/spółek zależnych spełnia definicję świadczenia usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki zależnej/spółek zależnych wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego stwierdza się, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „wierzyciel” czy „wierzytelność”. Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, pod redakcją Elżbiety Sobol) wskazane terminy oznaczają:

1. „wierzyciel” – osoba lub instytucja uprawniona do żądania określonego świadczenia od dłużnika (str. 1021);
2. „wierzytelność” – uprawnienie wierzyciela do otrzymania w danym terminie określonego świadczenia pieniężnego od dłużnika (str. 1021).

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wniesieniu przez Spółkę aportem wierzytelności nabytej uprzednio, nie będzie podlegać w Spółce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Spółki usługę, polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

Reasumując, zbycie wierzytelności, nabytej uprzednio nie będzie powodować u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem to nabywca tej wierzytelności w istocie będzie świadczyć usługę na rzecz Wnioskodawcy.

W tej sytuacji, rozpatrywanie kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadne. Tym samym, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.