INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek naliczanych przez bank - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek naliczanych przez bank.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka "B." Sp. z o. o. została zawiązana przez Prezydenta Miasta w dniu 23 października 2007 r.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz. U. z 2007 r. Nr 173 poz. 1219 ze zmianami; dalej ustawa o EURO 2012) Wnioskodawca jest spółką celową, której przedmiotem działania jest przygotowanie, koordynowanie i realizacja budowy stadionu piłkarskiego.

Przepisami Rozporządzenia z dnia 12 października 2007 r. w sprawie wykazu przedsięwzięć Euro 2012 (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 26, poz. 133 ze zmianami) Rada Ministrów umieściła budowę stadionu na liście przedsięwzięć związanych z organizacją Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. Przygotowanie, koordynowanie i realizacja budowy stadionu piłkarskiego jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki – z przepisów przywołanej powyżej ustawy o przygotowaniu mistrzostw Europy w 2012 r. wynika jednoznacznie, że intencją ustawodawcy jest, by Spółka celowa zajmowała się zastępczym wykonywaniem zadań inwestora i zadań nadzoru inwestorskiego (szczegółowy przedmiot działalności reguluje wspomniana ustawa). Jednoosobowym udziałowcem Spółki jest Gmina Miasta, która objęła 406 042 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł, co daje łącznie 203 021 000 zł i stanowi 100% kapitału zakładowego Spółki. Kapitał założycielski Spółki do listopada 2009 r. wynosił 2 000 000 zł – Gmina Miasta objęła 4 000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W listopadzie 2009 r. Gmina Miasta podwyższyła kapitał założycielski Spółki i objęła 402 042 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w zamian za wkład niepieniężny „w postaci udziału wynoszącego #190; (trzy czwarte) w prawie własności nieruchomości o łącznej powierzchni 25/7225 ha, położonej przy ulicach M., Z. i U., zabudowane rozpoczętą budową stadionu piłkarskiego”. (Akt Notarialny z dnia 24 listopada 2009 r.). Z dniem 24 listopada 2009 r. Wnioskodawca stał się właścicielem udziału w nieruchomości, na której budowany jest stadion, co oznacza, że w tej części od listopada 2009 r. Spółka realizuje inwestycję we własnym imieniu i na własny rachunek, co jest dopuszczalne po nowelizacji z 2009 r. ustawy o EURO 2012. Umowy z wykonawcami inwestycji stadionowej zostały zawarte przez Gminę Miasta i to właśnie na Gminę wykonawcy wystawiają faktury za dostawę towarów i świadczenie usług. W związku z tym, że Gmina Miasta wniosła aportem do Spółki udział w prawie własności Nieruchomości Stadionowej, Spółka zobowiązana została do ponoszenia kosztów budowy stadionu w wysokości odpowiadającej jej udziałowi – Gmina począwszy od 1 października 2009 r. wydatki ponoszone na inwestycję stadionową refakturuje na Spółkę w takim właśnie procencie. Z dniem 24 listopada 2009 roku rozszerzono przedmiot działalności Spółki, przyjmując nowy jednolity Akt Założycielski, w którym obok przygotowania, koordynowania i realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z Euro 2012 włączono zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku realizacji powyższych przedsięwzięć, na co również zezwalają przepisy ustawy o EURO 2012. Z dniem 24 listopada 2009 r. rozszerzono zakres zadań Spółki o zarządzanie stadionem, rozumiane jako: zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku realizacji Przedsięwzięcia Euro 2012, wykonywane przez Spółkę w imieniu własnym jako współwłaściciela Nieruchomości Stadionowej.

Nowelizacja ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 umożliwiła Gminie Miasta powierzenie spółce celowej (Wnioskodawcy) zadań wykraczających poza dotychczasowy zakres zarządzania projektem "A.". Spółka jako współwłaściciel Nieruchomości Stadionowej otrzymała również zadanie zarządzania stadionem (nieruchomością), także w części stanowiącej współwłasność Gminy Miasta. Od dnia powierzenia tego zadania przez Gminę najważniejsze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej przedsięwzięcia związane były z przygotowaniem koncepcji pozyskania finansowania zewnętrznego dla projektu, przeprowadzeniem konkursu na wybór sponsora tytularnego stadionu oraz przygotowaniem strategii wyboru operatora stadionu.

W chwili obecnej Spółka osiąga przychody z kilku tytułów: z zarządzania realizacją inwestycji stadionowej w części będącej własnością Gminy na zlecenie Gminy, z zarządzania projektem „Przebudowa Ulicy Z. na odcinku od projektowanej ulicy S. do skrzyżowania z ulicą M.” (drugie powierzone Spółce przedsięwzięcie EURO 2012), ze sprzedaży prawa do nazwy stadionu.

W związku z realizowaną inwestycją stadionową w dniu 14 kwietnia 2010 r. Gmina Miasta zawarła z Bankiem umowę, na mocy której Bank zobowiązał się nabywać wierzytelności do kwoty 375 000 000 zł a Gmina zobowiązała się do przelewania na Bank wierzytelności przysługujących Gminie względem Wnioskodawcy.

Dla Spółki oznacza to, że zapłaty za faktury wystawione przez Gminę winna ona dokonywać na rzecz Banku. W związku z tym Zarząd Spółki w dniu 19 kwietnia, po uzyskaniu stosownych zgód korporacyjnych, zawarł z Bankiem porozumienie w zakresie spłaty wierzytelności. Porozumienie dotyczy rozłożenia na raty spłaty wierzytelności nabytych przez Bank od Gminy w ratach kapitałowych w kwotach i terminach wskazanych w harmonogramie spłat. Z tytułu rozłożenia w czasie, spłat za wierzytelności Bank będzie naliczał Spółce odsetki w okresach sześciomiesięcznych według stopy procentowej opisanej w porozumieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki naliczone przez Bank zgodnie z zawartym porozumieniem o rozłożeniu w czasie spłaty wierzytelności Spółka winna uznać za podatkowe koszty uzyskania przychodów w chwili dokonania zapłaty...

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, co oznacza, że kosztami uzyskania przychodu będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie, źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób rozliczania ponoszonych kosztów zależy od tego, czy są to wydatki bezpośrednio związane z przychodami, czy są wydatkami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te koszty, które można w sposób bezpośredni przyporządkować do uzyskiwanego przez jednostkę przychodu zaś koszty pośrednie, to wszystkie inne koszty pośrednio związane z przychodami, tj. koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem wszelkiego rodzaju działania związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów bezpośrednich momentem potracenia kosztu jest, co do zasady, rok podatkowy, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, ewentualnie rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, jeśli koszty te zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą, okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią, koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady koszty związane z zapewnieniem jednostce źródeł finansowania działalności nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami lecz są to wydatki, których celem jest zabezpieczenie funkcjonowania jednostki i zachowanie jej zdolności do działania.

Przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki, odsetki naliczane, przez Bank w związku z porozumieniem w sprawie spłaty wierzytelności nabytych przez Bank od Gminy nie są odsetkami i prowizjami, o których mowa w przywołanym przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są to bowiem odsetki od kredytów ani pożyczek.

Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki, jako związane z funkcjonowaniem spółki jako całości i zabezpieczeniem jej płynności finansowej zaliczyć należy do kosztów pośrednio wpływających na przychody, co oznacza, że Spółka stoi na stanowisku, że koszty obsługi spłaty wierzytelności nabytych przez Bank winny być uznane w całości jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środka trwałego. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych,

• inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać m.in. następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl tego przepisu zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, tzn. związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają). Wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy natomiast uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu rozłożenia należności na raty na rzecz banku, z którym omawiane porozumienie. Bank będzie je naliczał Spółce w okresach sześciomiesięcznych według stopy procentowej opisanej w porozumieniu. Niniejsze zobowiązania są związane z faktem, iż w związku z realizowaną inwestycją stadionową Gmina Miasta zawarła z bankiem umowę, na mocy której bank zobowiązał się nabywać wierzytelności przysługujące Gminie od Wnioskodawcy. Następnie Spółka zawarła z ww. bankiem porozumienie w zakresie spłaty tych wierzytelności. Przedmiotowe porozumienie dotyczy rozłożenia na raty spłaty wierzytelności nabytych przez bank od Gminy w ratach kapitałowych w kwotach i terminach wskazanych w harmonogramie spłat. Jednocześnie bank będzie naliczał Spółce odsetki z tytułu rozłożenia spłat w czasie.

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest więc to, iż zawarta umowa z bankiem jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją. W konsekwencji odsetki z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego.

Należy bowiem podkreślić, iż koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia.

Potwierdzeniem niniejszego stanowiska są także unormowania ustawy o rachunkowości. W świetle art. 28 ust. 8 tej ustawy, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji a jedynie nakazuje uwzględnić w koszcie wytworzenia „koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania”, nie rozgraniczając z jakiego tytułu te zobowiązania mają powstać.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż odsetki płacone przez Wnioskodawcę w wyniku zawartego porozumienia, które zostały naliczone za okres do dnia wprowadzenia środka trwałego do używania powiększają jego wartość początkową. Pozostałe odsetki natomiast będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.