INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 27 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) zawarła ze spółką. (dalej: licencjodawca), będącą rezydentem holenderskim, umowę na czas nieoznaczony dotyczącą prawa do używania znaku towarowego „...” wraz z towarzyszącymi prawami do korzystania z własności intelektualnej (np. know-how). Umowa została zawarta z Licencjodawcą w formie umowy sublicencyjnej bez prawa do udzielania dalszych sublicencji. Spółka, zgodnie z umową sublicencji może używać tego znaku zarówno w celach marketingowych, a więc umieszczać go na folderach, materiałach informacyjnych i reklamowych, ubraniach pracowników, samochodach, itp., jak również może wykorzystać ten znak w ofertach przetargowych, dokumentacji budowlanej, pismach przewodnich kierowanych do obecnych i potencjalnych klientów, itp. Z kolei Licencjodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest do sprawowania kontroli nad właściwym wykorzystaniem znaku towarowego przez Spółkę oraz monitorowania czy działania podejmowane przez Spółkę nie zagrażają utracie wartości znaku towarowego. Zakres działań Licencjodawcy obejmuje również weryfikację czy znak towarowy używany przez Spółkę jest zgodny z zarejestrowanym wzorem oraz czy nie są dokonywane w nim żadne modyfikacje graficzne lub tekstowe. Wartość opłaty sublicencyjnej płatnej przez Spółkę do Licencjodawcy została ustalona jako udział procentowy w operacyjnych przychodach netto Spółki po wyłączeniu transakcji zawieranych ze spółkami z grupy .... Umowa sublicencji nie przewiduje nakładania na Spółkę dodatkowych obciążeń w postaci opłaty wstępnej bądź opłat ryczałtowych. W ramach umowy płatności będą dokonywane kwartalnie i rozliczane na podstawie otrzymanych faktur VAT, w terminie 30 dni od końca odpowiedniego miesiąca kalendarzowego kończącego kwartał. W celu świadczenia usług sublicencyjnych Licencjodawca nabył od (spółki będącej rezydentem Irlandii) licencję na korzystanie z zastrzeżonego znaku towarowego „…” (wraz z towarzyszącymi prawami własności intelektualnej) z prawem do udzielania dalszych sublicencji. Licencjodawca jako prawnie niezależny podmiot gospodarczy prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek ponosi również szereg ryzyk które zwykle towarzyszą prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej np. ryzyko utraty przychodów, ryzyko kursu waluty, itp. Przychód pochodzący z należności sublicencyjnych, otrzymywanych przez Licencjodawcę od Spółki (oraz innych podmiotów z grupy ...-..., którym Licencjodawca udzielił sublicencji na korzystanie ze znaku towarowego i wartości intelektualnych) podlega opodatkowaniu w Holandii, zgodnie z obowiązującymi tamże przepisami prawa podatkowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Licencjodawca przedstawił Spółce certyfikat holenderskiej rezydencji podatkowej za 2010 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Licencjodawca, spółka. będąca rezydentem holenderskim nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz nabywane usługi świadczone są na rzecz .... która posiada siedzibę w K , a nabyte usługi przeznaczone są na rzecz tego miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, postąpi prawidłowo rozpoznając przedmiotową transakcję jako import usług w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i określając obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych usług sublicencyjnych zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 cytowanej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2010 r. zasada ogólna dotycząca określenia miejsca świadczenia usług zawarta jest w art. 28 b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W związku z powyższym miejscem świadczenia przedmiotowych usług licencyjnych powinno być rozpoznane przez Spółkę na terytorium Polski zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym zasadne jest rozpoznanie transakcji jako importu usług w Polsce oraz zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawienie faktury wewnętrznej dokumentującej dokonaną transakcję. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT gdzie stwierdzono, iż w przypadku usług stanowiących import usług określony zgodnie z art. 28b ustawy o VAT obowiązek powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednakże, w przypadku nabywania usług dla których, w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy w przypadku nabycia przedmiotowych usług będzie powstawał w momencie upływu każdego okresu do którego odnosi się rozliczenie, a więc co do zasady w tym konkretnym przypadku powstanie w ostatnim dniu miesiąca przypadającego na koniec kwartału. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych usług, pod warunkiem jednak ze nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 88 wyżej wymienionej ustawy. Spółka zgodnie z umową sublicencji będzie używać znaku towarowego zarówno w celach marketingowych, a więc umieszczać go na folderach, materiałach informacyjnych i reklamowych, ubraniach pracowników, samochodach itp., jak również może wykorzystywać ten znak w ofertach przetargowych, dokumentacji budowlanej, pismach przewodnich kierowanych do obecnych i potencjalnych klientów, itp. W efekcie nabywane usługi będą mieć związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych poprzez świadczenie przez Spółkę usług budowlanych, co jest podstawową działalnością spółki. Jednocześnie w powyższym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT powodujące wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Powyżej przytoczone stanowiska Spółki dotyczące zasad prawidłowego rozpoznania opisanej transakcji na gruncie podatku VAT potwierdza miedzy innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r. znak: ITPP2/443-962b/09/AP gdzie stwierdzono odnośnie powstania obowiązku podatkowego, że „w zależności od tego, jak w postanowieniach zawartej umowy określono terminy płatności lub rozliczeń dla usług nabywanych licencji. Spółka winna określać obowiązek podatkowy na podstawie zasady zawartej w ust. 19a pkt 1 lub pkt 2 powyższego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 28b ustawy o VAT, na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca będący podatnikiem ma swoją siedzibę, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Należy zaznaczyć, że art. 28a ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowana w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką, nieposiadającą w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, umowę dotyczącą prawa do używania znaku towarowego wraz z towarzyszącymi prawami do korzystania z własności intelektualnej. Nabywane usługi świadczone są na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Polsce.

Zatem w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia ww. usług przez firmę nieposiadającą w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na rzecz Wnioskodawcy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie import ww. usług stosownie do cytowanych wyżej przepisów art. 17 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
   
   

Z powyższego wynika, że jeśli okres rozliczeniowy jest krótszy niż rok, a usługi z importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy płatności będą dokonywane kwartalnie rozliczane na podstawie otrzymanych faktur VAT, w terminie 30 dni od końca odpowiedniego miesiąca kalendarzowego kończącego kwartał.

Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu kwartału do którego odnoszą się te rozliczenia.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowa transakcja stanowiąca u Wnioskodawcy import usług winna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną, w której należy wykazać podatek należny z tytułu nabycia usług z importu.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 kwota podatku należnego od importu usług … .

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług.

Jeżeli podatnik nie dokonana obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku miedzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi z importu będą mieć związek z wykonaniem czynności opodatkowanych tj. ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług budowlanych.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu nabycia tych usług, o ile wydatki na zakup przedmiotowych usług, zostały poniesione w związku z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi i nie występują przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.