INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010r. (data wpływu 08.07.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przejścia roszczenia z tytułu nadpłaty VAT ze spółki z o.o. na spółkę komandytową jako następcy prawnemu na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przejścia roszczenia z tytułu nadpłaty VAT ze spółki z o.o. na spółkę komandytową jako następcy prawnemu na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik będący osobą prawną (sp. z o.o.) posiada udziały w nieruchomości. Podatnik zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego - aport w postaci przedsiębiorstwa (Sp. z o.o.) w rozumieniu art. 55 k.c. do spółki komandytowej która zostanie zawiązana. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m. in. sprzedaż nieruchomości. Spółka komandytowa nie wyklucza, iż w przypadku wyodrębnienia lokali w nieruchomości, której udziały zostaną wniesione tytułem aportu, przedmiotowe lokale będą zbywane. Ponadto Sp. z o.o. ma nadpłatę podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy roszczenie z tytułu nadpłaty VAT przechodzi na Spółkę komandytową w ramach sukcesji generalnej tj. art. 93-93 c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60) - dalej także ustawa OP czy też zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług korekty powinna dokonać Spółka komandytowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54, poz. 535) - dalej także ustawa o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uprawnienie do dokonania korekty i złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT będzie przysługiwało Spółce komandytowej na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych
2. osobowych spółek handlowych
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)
   
   

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej,
2. spółki niemającej osobowości prawnej do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przez pojęcie „wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” należy rozumieć m.in. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT (art. 75 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku gdy przedsiębiorstwo będące spółką z o.o. zostaje wniesione aportem w rozumieniu art. 55 k.c. na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wkład w postaci jego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej.

Nadpłatą w świetle art. 72 ustawy OP jest kwota: a) nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, b) podatku pobranego przez podatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, d) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę jeżeli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkobiercy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto za nadpłatę traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia przedsiębiorstwa” użyte w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jest tożsame z pojęciem zastosowanym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, musi być rozumiane jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa. Transakcją jest każdy tryb dopuszczony prawem cywilnym do przeniesienia własności nieruchomości np. darowizna, sprzedaż, aport, zamiana (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/2009 oraz z dnia 07.10.2009 r., sygn. akt I SA/Po 491/2009).

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT powinien być interpretowany przez pryzmat art. 19 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, iż „w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać że dostawa nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (...)”.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż Spółce komandytowej jako następcy prawnemu Sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT wraz z skorygowaną deklaracją (art. 75 ustawy OP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych
2. osobowych spółek handlowych
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)
   
   

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej,
2. spółki niemającej osobowości prawnej do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przez pojecie „wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” należy rozumieć m.in. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT (art. 75 ustawy o VAT).

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca z powołanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku gdy przedsiębiorstwo będące spółką z o.o. zostaje wniesione aportem w rozumieniu art. 55 k.c. na pokrycie udziałów w spółce komandytowej jako wkład w postaci jego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej opisanej w Ordynacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą prawną (sp. z o.o.) zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego - aport w postaci przedsiębiorstwa (Sp. z o.o.) w rozumieniu art. 55 k.c. do spółki komandytowej która zostanie zawiązana. Ponadto Sp. z o.o. ma nadpłatę podatku VAT.

Nadpłatą w świetle art. 72 Ordynacji jest kwota: a) nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, b) podatku pobranego przez podatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, d) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę jeżeli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkobiercy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto za nadpłatę traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) zwanej dalej ustawą stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w całym art. 91 ustawy dotyczy jedynie sytuacji gdy w okresach wcześniejszych następowało częściowe odliczenie podatku i nastąpiła zmiana proporcji dokonanego odliczenia, lub sytuacji gdy nastąpiło zbycie środków trwałych, oraz zmiana przeznaczenia wykorzystywanych towarów i usług z czynności w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, na czynności w stosunku do których takie prawo nie występuje, lub odwrotnie. Korekta ta jest ograniczona ściśle do przypadków, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Jednakże korekta, o której mowa w art. 91 ust. 9 dokonywana przez nabywcę, mająca zastosowanie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma nic wspólnego z prawem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, która wystąpiła w przedsiębiorstwie zbywanym, gdyż jak to wcześniej ustalono w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie dochodzi do sukcesji prawnej i następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wystąpi o to podmiot, który do tej nadpłaty na prawo (w tym przypadku takie prawo ma Wnioskodawca do czasu jego aportu do Spółki komandytowej), lub następca prawny w rozumieniu art. 93 Ordynacji. W opisanej sytuacji Spółka komandytowa nie może być jednak uznana jako następca prawny przekazującego w rozumieniu art. 93 Ordynacji.

W związku z tym należy przyjąć, iż Spółce komandytowej, która nie będzie następcą prawnym Spółki z o.o., w rozumieniu art. 93 Ordynacji, nie będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, która wystąpiła u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że art. 19 Dyrektywy 2006/112WE stanowiący, że – w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, dotyczy wyłącznie następstwa prawnego związanego z wykorzystywanymi towarami (korekta ciągłości odliczenia podatku naliczonego), natomiast nie dotyczy zupełnie zwrotu nadpłaty podatku VAT, która wynika z przepisów Ordynacji i z następstwa prawnego wynikającego z przepisów tej ustawy. W związku z tym art. 91 ust. 9 ustawy nie ma w ogóle zastosowania do stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego z Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż roszczenie z tytułu nadpłaty VAT przechodzi na Spółkę komandytową w ramach sukcesji generalnej tj. art. 93-93 c ustawy Ordynacja Podatkowa, lub też zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług korekty powinna dokonać Spółka komandytowa należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.