INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe,

• obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego. Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 - dalej: „Umowa”).

Wnioskujący planuje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych (dalej pojedynczo albo łącznie: „SKA”) z siedzibą w Polsce. Możliwe jest również, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych ...
2. Czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, zobowiązany będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy przy czym w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce. Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 - dalej: „Ustawa o PDOP”) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Tę samą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Innymi słowy w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o PDOP nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce osobowej, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOD ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz.1037 ze zm. - dalej „ksh”), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów ksh specyfiki SKA (o czym poniżej). Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy PDOD nakazuje uwzględnienie przez podatników będących wspólnikami spółki osobowej, przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza, żadnej odrębnej definicji pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek). Ustalając znaczenie tego pojęcia odwołać się zatem należy do zasad ogólnych i opisowego ujęcia przychodu zawartego w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP. Dopiero w świetle tej regulacji ocenić należy, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA będący jej akcjonariuszem. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 ksh), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 ksh zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ksh odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi wg zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 ksh; por. R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r. nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto w myśl art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Z powołanych wyżej przepisów ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania użyte w art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną” należy interpretować w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok po spełnieniu określonych w ksh przesłanek. Po ich zaistnieniu akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. J. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: - osiągnięcie zysku które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,

• wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
• wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta,
• zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
• podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplenientariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.
  
  

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna. Biorąc pod uwagę powyższe należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu SKA powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. Wnioskodawca wskazał, iż powyższe twierdzenia znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd ten uznał iż: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy”. Spółka wskazała, iż podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej w postępowaniu w sprawie interpretacji Ministra Finansów (sygn. II FSK 1097/08): „dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę z tytułu udziału w niej - przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto”.

O momencie opodatkowania osiąganych przez akcjonariusza SKA dochodów decyduje bowiem charakter prawny akcji w SKA jako źródła tychże dochodów. Spółka wskazała, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z dn. 7 maja 2008 r. sygn. akt II PK 308/07 orzekł, iż Prawo do dywidendy wynika z zysku i uchwały o jego podziale. Stanowi zatem pożytek z prawa do akcji i nie jest zawarte w cenie akcji. Inaczej ujmując stanowiłoby naruszenie zasad normalnego związku przyczynowego stwierdzenie że dywidenda nie jest prawem wynikającym z akcji. Innymi słowy dywidenda stanowi dochód z prawa majątkowego, jakim jest akcja. Ponieważ SKA nie jest spółką kapitałową, taki dochód nie mieści się w hipotezie art. 10 UPDOP, a co za tym idzie dywidenda wypłacana przez SKA nie może być kwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również podstaw prawnych do przyjęcia, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA stanowią dochody z działalności gospodarczej. Stanowisko to w pełni rozwinięte zostało w cytowanym powyżej wyroku NSA z dn. 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Wnioskodawca wskazał, iż w uzasadnieniu do wyroku NSA jednoznacznie orzekł, że dywidenda jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i O.p. (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – art. 3 pkt 9 O.p.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Reasumując w przypadku Wnioskującego przychód z tytułu udziału w SKA powstać może dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza.

Ponieważ Wnioskodawca będzie rezydentem podatkowym na Cyprze dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z SKA niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy.

Zdaniem Spółki na gruncie Umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z SKA. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (patrz art. 10, 11 i 12 Umowy). Nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy. W świetle art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie zgodnie z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje wg zasad wynikających z art. 7 Umowy jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy (por. np. M. Jamroży Opodatkowanie spółki osobowej Wyd. C.H. Beck 2005) Zgodnie z brzmieniem art. 5 Umowy zakładem jest stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wynika z tego ze ustanowienie zakładu warunkuje spełnienie następujących przesłanek:

1. istnienie placówki,
2. stały charakter placówki,
3. wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Umowy określenie przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę Umawiającym się Państwie. Umowa nie definiuje szerzej pojęcia przedsiębiorstwo. Jednak komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż pojęcie to dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się również, że warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (W. Morawski w: Model Konwencji (...) zaś (…) za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej (M. Jamrozy w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr Marcina Jamrożego oraz dr Adriana Cloer, Warszawa 2007, podobnie M Aleksandrowicz w Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego Warszawa 2010). Jednocześnie w literaturze podkreśla się ze kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa (tak B. J. Arnold Fearful Symmetry: The Attribution of Profits in Each Contracting State, Bulletin for International Taxation 2007), analogicznie M. Jamroży, op. cit). W świetle powyższych uwag, oceniając czy dywidenda wypłacana przez polską SKA Wnioskującemu stanowić będzie dla niego zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 Umowy istotne znaczenie ma czy na gruncie polskich przepisów podatkowych dywidenda taka może zostać zakwalifikowana jako przychód Wnioskującego z tytułu działalności gospodarczej. W opinii Wnioskującego biorąc pod uwagę, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych jakimi są akcje w SKA, brak jest podstaw aby na gruncie przepisów Ustawy o PDOP przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ksh akcjonariusz SKA wyłączony jest co do zasady od prowadzenia spraw spółki. Tym samym jeżeli akcjonariusz nie jest jednocześnie komplementariuszem lub nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (co nie będzie miało w odniesieniu do Wnioskującego miejsca), nie może być mowy o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej poprzez SKA. Tym samym wynagrodzenie jakie otrzymuje od SKA ma charakter wyłącznie pasywny, inwestycyjny. Jak o tym była mowa powyżej stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie m. in. w cytowanym wcześniej orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), w którym sąd w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA jednoznacznie stwierdził, że dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem dochody Wnioskującego otrzymywane z tytułu uczestnictwa w SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że jego udział w SKA stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Wnioskujący nie posiada na terytorium Polski zakładu nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Wnioskodawcę z SKA jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Spółki z SKA nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy. Zgodnie z art. 10 Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez SKA również mamy do czynienia z dywidendą stanowiącą dochody z akcji to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy.

Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez spółkę. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Na gruncie polskich przepisów SKA nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują SKA jako osoby prawnej. W konsekwencji, SKA nie może być kwalifikowana jako „spółka” dla celów Umowy. A zatem dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wypłacanej przez „spółkę”, o której mowa w art. 10 Urnowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy. Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Wnioskującego nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do dywidendy wypłacanej przez SKA na rzecz Spółki znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy, dotyczący tzw. innych dochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jego zakład. W konsekwencji przepis art. 22 ust. 2 nie znajdzie tu zastosowania. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W związku z tym, że jak to zostało wywiedzione w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przezeń jako akcjonariusza SKA nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej w Polsce ani odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że nawet gdyby wbrew stanowisku Wnioskującego uznać, że uzyskiwane przezeń dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie. Jak to zostało uzasadnione powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, dochód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy i jest rozliczany jako dochód z praw majątkowych. Przedmiotem opodatkowania byłaby tu kwota faktycznie otrzymanego przysporzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1. czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2. czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiadałaby akcje polskiej spółki (-ek) komandytowo – akcyjnej (-ych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 updop, spółka komandytowo - akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 ksh, jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko – cypryjskiej.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo - akcyjna zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Podkreślić bowiem należy, iż Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Jest to jeszcze jeden argument za przyjęciem, iż objęcie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej, która prowadzi działalność operacyjną w Polsce, przez spółkę będącą cypryjskim rezydentem podatkowym implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej.

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. – Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej.

Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Podobnie w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston 1997 s. 408 i nast.): Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD.

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Podkreślić należy, iż wyżej wymieniony pogląd jest zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa organów podatkowych, a także dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zatem dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować rozwiązania legislacyjne w zakresie prawa podatkowego w Polsce, a nie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (jak to czyni Wnioskodawca). W tym kontekście zauważyć należy, iż biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Za nielogiczne w tym kontekście należałoby uznać, iż polski Ustawodawca, w przypadku gdy jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną - traktuje przychody tego pierwszego tak jak przychody z działalności gospodarczej (a w konsekwencji moment rozpoznania przychodu determinuje co do zasady z zastosowaniem metody memoriałowej), a drugiego jako przychody nie związane z działalnością gospodarczą (podlegające rozliczeniu metodą kasową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop) bez żadnej widocznej przyczyny.

Podkreślić także należy, iż zgodnie z Komentarzem do art. 7 Konwencji Modelowej OECD „chociaż nie uznano za celowe zamieszczenie w Konwencji definicji określenia „zyski”, to jednak należy pamiętać, że pojęcie to użyte zarówno w tym artykule, jak i w innych artykułach ma szerokie znacznie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo” i dalej „w konsekwencji artykuł ten będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi, i – dodatkowo – do dywidend, odsetek itd., które zgodnie z art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 3 oraz art. 21 ust. 2 wchodzą w zakres tego artykułu.

Jeżeli zatem określenie dochody osoby prawnej nie podlegają zaliczeniu do innych kategorii dochodów tj. wymienione w art. 10 (dywidendy), 11 (odsetki), 12 (należności licencyjne), 13 UPO (zyski z przeniesienia własności majątku) to stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO.

W tym kontekście należy pokreślić, iż UPO nie wyróżnia dochodów z akcji spółki komandytowo - akcyjnej jako dochodu o charakterze pasywnym w żadnym z „artykułów specjalnych”.

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Zaznaczyć przy tym należy, iż stosownie do treści ust. 2 art. 7 UPO z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 22 UPO, w świetle którego prawo do opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo – akcyjnej przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru – za nieprawidłowe.

Ad. 2

Ksh wymienia spółkę komandytowo - akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo – akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo – akcyjnej, pomimo jej specyfiki na co zwrócił uwagę Wnioskodawca.

Powyższy status spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 updop, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 9 ust. 1 updop podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo - akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych.

W związku z obowiązkiem wnoszenia przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku, ostatecznie ustalenie dochodu akcjonariusza za rok podatkowy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia skutkuje możliwością odpowiedniego ujęcia udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach proporcjonalnie do przyznanego uchwałą udziału w zysku w zeznaniu za dany rok podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej – komandytowo -akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej.

Przepis art. 217 Konstytucji RP wyklucza natomiast możliwość korygowania treści norm prawnych określających obowiązek podatkowy przy pomocy przepisów np. Ksh.

Nie należy bowiem wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Ksh jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tego powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używanego w Ksh od pojęcia dochodu do opodatkowania określonego w art. 7 updop, gdyż przepisy innych ustaw, w tym Ksh, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji ustawowej. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje m.in. na moment obliczania zaliczek.

Wynika to z powszechnie akceptowanej zasady autonomiczności prawa podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, w opinii tut. Organu podatkowego przychód akcjonariusza SKA mieści się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 12 ust. 3 updop. Akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej z mocy prawa uzyskuje prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do udziału określonego w statucie, a w przypadku braku takiego określenia - proporcjonalnie do wniesionych wkładów, a zatem zysk ten staje się należny akcjonariuszowi.

Ograniczenie uchwałą wysokości ww. udziału akcjonariusza w zysku nieproporcjonalnie do innych wspólników stanowiłoby przesłankę do uchylenia takiej uchwały w trybie przewidzianym w art. 422 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh.

Natomiast przeznaczenie części zysku np. na kapitał zapasowy rodzi skutki prawne w dacie podjęcia (ewentualnie wejścia w życie) uchwały w tym przedmiocie i powoduje ograniczenie udziału w zysku należnego akcjonariuszowi, co wspólnik ten będzie miał prawo uwzględnić w zeznaniu (lub jego korekcie) za dany rok podatkowy.

Podkreślić także należy, iż obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, w związku z czym trudności techniczne związane z realizacją tego obowiązku nie mogą modyfikować jego treści.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy należy uznać za nieprawidłowe jako sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.