INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 27 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na wybudowaniu nowej hali produkcyjnej, przy budowie której wykorzystuje między innymi materiały pochodzące z odzysku – demontażu starych hal i wiat, zakupionych wraz z gruntem w 2002 r. przez Zakład Remontowo – Budowlany.

W roku 2003, w drodze przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o. o., majątek Zakładu Remontowo – Budowlanego został wniesiony do nowopowstałej spółki „P.”.

Do dnia rozpoczęcia inwestycji, wymienione konstrukcje leżały na placu firmy.

Ze względu na okres zimowy i mniejszy popyt na usługi budowlane świadczone przez Spółkę, pracownicy zatrudnieni w „P.” dorywczo wykonywali prace związane ze stawianiem hali.

W związku z powyższym wystąpiły trudności z ustaleniem wysokości kosztów wynagrodzeń związanych z pracami przy wznoszeniu hali oraz kosztów zużytych materiałów, pochodzących z odzysku – demontażu starych hal i wiat, które zostały zakupione wraz z gruntem w 2002 roku, czyli przed powstaniem w drodze przekształcenia Zakładu Remontowo-Budowlanego w Spółkę „P.”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może jako wartość początkową hali produkcyjnej przyjąć wycenę (z uwzględnieniem cen rynkowych) dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę, pomniejszoną o koszty, które jest w stanie ustalić na podstawie posiadanych dokumentów zakupu...

Zdaniem Wnioskodawcy, może on przyjąć wartość początkową postawionej we własnym zakresie hali produkcyjnej na podstawie wyceny (z uwzględnieniem cen rynkowych) uprawnionego rzeczoznawcy, pomniejszoną o koszty, które jest w stanie ustalić na podstawie posiadanych dokumentów.

Stanowisko swoje Spółka opiera o interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2008 roku (IPPB1/415-336/07-6-ES), w której stwierdzono „Podatnik ma możliwość ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego na podstawie dokonanej przez biegłego wyceny jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik pomimo dołożenia należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić tego kosztu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadanie inwestycyjne związane z wytworzeniem środka trwałego – hali produkcyjnej. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych,

• inwentarz żywy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Celem dokonywania omawianych odpisów amortyzacyjnych konieczne jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie – w myśl art. 16g ust. 5 omawianej ustawy podatkowej – cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc niniejsze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż ujęty w art. 16g tej ustawy katalog sposobów ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym i nie przewiduje możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, w oparciu o wycenę przez rzeczoznawcę.

Tak więc – odpowiadając na pytanie postawione przez Wnioskodawcę – nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej wytworzonej hali produkcyjnej w oparciu o wycenę dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę, pomniejszoną o koszty, które jest w stanie ustalić na podstawie posiadanych dokumentów zakupu.

W analizowanej sytuacji wartość początkową wytworzonego środka trwałego (hali produkcyjnej) Spółka powinna ustalić w oparciu o art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl tego przepisu – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się więc koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją.

Cytowana na wstępie niniejszej interpretacji definicja kosztu wytworzenia ma więc charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cenę nabycia ww. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych należy ustalać, z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Tak więc – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – Wnioskodawca jest zobowiązany ustalić wartość początkową środka trwałego w oparciu o powyższe wyjaśnienia. Ustalenie wartości początkowej w przedmiotowej sprawie nie może zostać dokonane na podstawie wyceny uprawnionego rzeczoznawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nie odnosi się do sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych (kosztu wytworzenia) dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.