INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Nr ITPB2/415-592/10-2/MM wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełnił Pan pismem z dnia 9 września 2010 r. (wpływ do tut. organu dnia 13 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 lutego 2001 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w drodze darowizny nieruchomość, w skład której wchodził grunt o powierzchni 6.8137 ha i znajdujący się na nim budynek socjalno-gospodarczy. Nieruchomość ta weszła do majątku wspólnego małżonków. W 2006 r. doszło do rozwodu pomiędzy małżonkami i podziału majątku wspólnego. Na podstawie ugody sądowej, z dniem 25 czerwca 2008 r. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W skład majątku wspólnego małżonków, który był przedmiotem podziału – oprócz przedmiotowej nieruchomości - wchodziły:

• nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym,

• ruchomości stanowiące wyposażenie mieszkania,

• samochód osobowy.

Podział majątku nie był ekwiwalentny w naturze i towarzyszyły mu dopłaty ze strony Wnioskodawcy na rzecz Jego byłej małżonki.

Wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę mieściła się w udziale przysługującym Wnioskodawcy w majątku dorobkowym.

Wobec czego w okresie od 13 lutego 2001 r. do 24 czerwca 2006 r. Wnioskodawca był właścicielem gruntu o powierzchni 3.40685 ha (50% z 6.8137 ha) i 50% budynku wybudowanego na tym gruncie.

Z dniem 25 czerwca 2008 r. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem również pozostałej części nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany części nieruchomości gruntowej o powierzchni 3 ha oraz budynku na inną nieruchomość gruntową.

Wstępnie ustalona wartość przedmiotu umowy zamiany wynosi 187.000 zł, w tym wartość budynku 100.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką wartość przedmiotu umowy zamiany należy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy na wartość przedmiotu umowy składa się grunt o powierzchni 3 ha o wartości 87.000 zł oraz budynek gospodarczo-socjalny o wartości 100.000 zł.

Grunt o powierzchni 3 ha był własnością Wnioskodawcy od 2001 r., zatem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Natomiast budynek w części był własnością podatnika od 2001 r., a pozostała część budynku jest Jego własnością od 2008 r.

W ocenie Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy przyjąć 50% wartości budynku, który wraz z gruntem jest przedmiotem zamiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

1. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Niewątpliwie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż dokonywana w oparciu o art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Przepis ten stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Aby dana czynność miała charakter odpłatny nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Dlatego też odpłatnym zbyciem jest również będąca formą bezpośredniej wymiany towarów umowa zamiany uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Na skutek zawarcia umowy zamiany z jednej strony – u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy np. nieruchomości z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową rzecz. Z powołanego przepisu wynika, że umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2001 Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego nieruchomość, tj. grunt o powierzchni 6.8137 ha wraz z budynkiem socjalno-gospodarczym. W roku 2006 doszło do rozwodu i podziału majątku wspólnego. Na skutek ugody sądowej – z dniem 25 czerwca 2008 r. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W skład majątku wspólnego, który był przedmiotem podziału - oprócz przedmiotowej nieruchomości wchodziły: nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, ruchomości stanowiące wyposażenie mieszkania oraz samochód osobowy.

Podział majątku nie był ekwiwalentny w naturze i towarzyszyły mu dopłaty ze strony Wnioskodawcy na rzecz Jego byłej małżonki.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 § 1 powołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, aby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę stanowisko judykatury, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

• jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabył w następujący sposób:

• dnia 13 lutego 2001 r., kiedy to przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków – w części, która mieści się w przysługującym udziale w majątku wspólnym,

• dnia 25 czerwca 2008 r., tj. w dniu sporządzenia ugody sądowej pomiędzy małżonkami – w części, przekraczającej Jego udział w majątku wspólnym.

Z uwagi, że udział w nieruchomości został przez Wnioskodawcę nabyty w roku 2001 pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, upłynął z końcem 2006 r. Wobec powyższego odpłatne zbycie części nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem), proporcjonalnie do udziału, który Wnioskodawca nabył w roku 2001 nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia części nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem) - proporcjonalnie do udziału, który Wnioskodawca nabył w roku 2008 - będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowani przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1-4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (ust. 3). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty te uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie przychód równy wartości zamienionej nieruchomości (gruntu i budynku), proporcjonalnie do udziału, jaki Wnioskodawca nabył w 2008 r., pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania będą miały zastosowanie wyżej cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, iż obowiązująca na dzień 31 grudnia 2008 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie zawierała art. 21 ust. 1 pkt 131, który wskazuje Wnioskodawca w poz. 47 wniosku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 dodany został przez art. 1 pkt 11 lit a) tiret siedemnaste powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.