INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano - montażowych, zawiera z inwestorami umowy, w których często pojawiają się postanowienia nakładające na niego obowiązek zapłaty kar umownych w razie opóźnienia w realizacji umowy oraz inne uchybienia w prawidłowej jej realizacji.

W przypadku jednej z takich inwestycji Wnioskodawca zawarł z inwestorem umowę, w której strony zastrzegły na rzecz inwestora kary umowne w sytuacji, w której Wnioskodawca dopuści się „zwłoki" w wykonaniu przedmiotu zamówienia. Strony miały przy tym na myśli każdy rodzaj opóźnienia, a nie tylko zawinienie opóźnione.

W umowie wyznaczono termin zakończenia prac na listopad 2009 r. Tymczasem w trakcie realizacji inwestycji znacznie zwiększył się zakres prac, a ponadto inwestor często dokonywał zmian w wykonywanych pracach. Biorąc pod uwagę dobrą współpracę przy realizacji poprzedniej inwestycji, a także zapewnienia inwestora, że w związku z rozszerzeniem zakresu robót oraz licznymi zmianami w wykonywanych pracach nie powstaną po stronie Wnioskodawcy żadne konsekwencje, Wnioskodawca realizował prace zgodnie z ustnymi zaleceniami inwestora.

Z uwagi na niesprzyjające warunki atmosferyczne prace zostały przerwane w grudniu 2009 r. Wnioskodawca wielokrotnie zwracał się do inwestora o przeanalizowanie całego cyklu inwestycyjnego, zaakceptowanie przesunięcia terminu zakończenia robót z uwagi na niezależne od Wnioskodawcy (a zależne m. in. od inwestora) przesunięcie terminu prac i podpisanie aneksu do umowy, który uwzględni te zmiany.

Ostatecznie jednak inwestor nie zgodził się podpisać aneksu i zdecydował się na skorzystanie z uprawnienia do żądania kar umownych. Początkowo chciał je naliczyć w pełnej wysokości (1,5 min zł). Strony podjęły negocjacje, w efekcie których inwestor przystał na zmniejszenie kar do około połowy wskazanej powyżej kwoty, tj. do ok. 700.000,zł.

Strony postanowiły, że kara umowna za opóźnienie (nazwane przez strony zwłoką) zostanie potrącona przez inwestora z należnego Wnioskodawcy zgodnie z fakturą końcową wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć kwotę wypłaconej inwestorowi kary umownej w wysokości przewidzianej w porozumieniu z inwestorem do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez niego na rzecz inwestora kara umowna z tytułu „zwłoki" w wykonaniu prac, rozumianej przez strony jako zwykłe opóźnienie, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Kosztem podatkowym są więc wszelkie koszty, które charakteryzują się następującymi cechami:

1. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,
2. poniesiony koszt jest definitywny (nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony,
3. poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
5. koszt został właściwie udokumentowany.
   
   (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 3 18). Poniesiony wydatek nie może się przy tym mieścić w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata kary umownej pozostaje w ewidentnym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Do zdarzenia rodzącego obowiązek jej wypłaty doszło bowiem w trakcie wykonywania czynności stanowiących realizację umowy zawartej w ramach działalności. Zapłata kary umownej jest zdaniem Wnioskodawcy jedyną czynnością, jakiej mógł dokonać, aby uchronić się przed poniesieniem kosztów ewentualnego procesu, do którego z pewnością by doszło, gdyby nie zawarcie porozumienia. Ponadto poza wszelką wątpliwością pozostaje negatywny wpływ na wizerunek Wnioskodawcy - rozpowszechnienie informacji, że dopuszcza się opóźnień w wykonywaniu zleconych mu prac. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej przedstawionej w stanie faktycznym nie jest wyłączona przez art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna, którą zapłacił Wnioskodawca, nie jest żadną z kategorii kar wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych przez art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy.

Jest należna z tytułu:

1. zwykłego opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy, nazwanego przez strony „zwłoką";
2. ww. opóźnienie dotyczy świadczenia usług, a nie dostarczenia towaru (art. 23 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy wyklucza z kategorii kosztów podatkowych wyłącznie kary umowne za zwłokę w dostarczeniu wolnego do wad towaru).

Należy również wskazać, że opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy (nazwane jednak przez strony „zwłoką") nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, w szczególności zwiększenia zakresu robót w stosunku do pierwotnie umówionego zakresu i dokonywanych przez inwestora licznych zmian.

W związku z tym, że kara umowna została przez Wnioskodawcę poniesiona w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła, a także, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów kar umownych za opóźnienie ani zwłokę w wykonaniu robót budowlanych, zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć kwotę wypłaconej inwestorowi zgodnie z porozumieniem kary umownej do kosztów podatkowych. Takie samo stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-91/10/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-1001/09/BK. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPB1/415-486/09-2/KS). Nie ma przy tym znaczenia, że strony nazywają opóźnienie „zwłoką" - decydujący jest bowiem zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie są to wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.