INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.), uzupełnionego w dniu 09.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 29.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 09.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 29.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w toku swojej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż produktów, towarów i świadczenie usług oraz otrzymuje faktury VAT dokumentujące nabycie produktów, towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po wystawieniu faktur przez Spółkę są one przesyłane do kontrahentów w formie papierowej za pośrednictwem poczty, kurierem lub doręczane osobiście przez pracowników Spółki. W ten sam sposób Spółka otrzymuje faktury dokumentujące nabycie przez nią towarów i usług.

W przyszłości Spółka planuje wystawianie faktur VAT a następnie przesyłanie ich do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu). Tak otrzymane faktury zostaną przez kontrahentów wydrukowane i w tej formie będą przez nich przechowywane.

Dostawcy towarów i usług na rzecz Spółki będą przesyłali faktury VAT w ten sam sposób tj. za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu). Tak otrzymane faktury zostaną przez Spółkę wydrukowane i w tej formie będą przez nią przechowywane. Spółka będzie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub poprzez korektę deklaracji.

W ten sam sposób wystawiane będą i otrzymywane faktury korygujące do faktur VAT oraz duplikaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka ma następujące pytania:

1. Czy przy założeniu, że faktury VAT będą wystawiane przez Spółkę, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane przez kontrahenta i w formie papierowej przechowywane, Spółka będzie spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT...
2. Czy faktury VAT otrzymywane przez Spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacje PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane a następnie w tej formie (papierowej) przechowywane będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust 11 i ust. 13 ustawy o VAT...
   
   

Ad. 1.

Zdaniem Spółki będzie ona spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2.

Zdaniem Spółki otrzymywane faktury będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska.

Uwagi wstępne.

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba zadane pytania jest uzależniona od rozstrzygnięcia dwóch kluczowych kwestii.

Po pierwsze, czy sporządzony przez dostawcę dokument określony mianem Faktura VAT, wysłany następnie za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz wydrukowany w niezmienionej formie przez nabywcę i w tej papierowej formie przechowywany jest fakturą VAT wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz fakturą VAT w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT...

Po drugie, czy w polskim porządku prawnym istnieją jakiekoIwiek regulacje, które pozwoliłyby na zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktury zawierającej wszystkie niezbędne elementy, mającej postać papierową oraz identyczną treść, co kopia tej faktury przechowywana przez dostawcę, wyłącznie z tego powodu, że faktura ta została przesłana za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz wydrukowa przy użyciu drukarki nabywcy (lub jakiejkolwiek innej)...

Regulacje prawne

Regulacje w zakresie faktur VAT zawarte są w trzech obowiązujących aktach prawnych tj.;

1. ustawie o VAT,
2. rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur elektronicznych;
3. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur VAT, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008r. Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1337 ze zm. (w dalszej części zwanym „rozporządzeniem fakturowym”).
   
   

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Artykuł ten zawiera podstawowe elementy, które powinny znaleźć się na fakturze, natomiast elementy dodatkowe zostały wymienione w § 5 rozporządzenia fakturowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty, jeśli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego oraz od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu).

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym fakturę otrzymał, w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub poprzez korektę deklaracji VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
   b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności,
   b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością — w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością
   c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego — części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5 zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.
   
   

Jeśli chodzi o rozporządzenie Ministra finansów w sprawie faktur elektronicznych to zgodnie z § 4 faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność danych będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym (...) lub przez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Faktura VAT i jej wystawienie

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że dokument opatrzony nagłówkiem „Faktura VAT”, zawierający wszystkie niezbędne elementy wymienione w ustawie o VAT i rozporządzeniu fakturowym, a następnie wydrukowany, jest wystawioną fakturą VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a-c.

Nie ma również wątpliwości, iż faktury VAT mogą być i w praktyce są sporządzane przy użyciu programów komputerowych (tj. elektronicznie) a następnie drukowane.

Wątpliwości budzi natomiast istotna dla sprawy teza prezentowana przez organy skarbowe i niektóre sądy administracyjne, zgodnie z którą użyte w art. 106 ust. 1 sformułowanie „wystawić fakturę” należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, w tym wypadku faktury, na użytek kontrahenta — odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2008r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009r. sygn. Akt. I SA/Kr 97/09 uchylonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r., sygn. I FSK 1444/09).

Zdaniem Spółki, zaprezentowana wyżej interpretacja użytego w art. 106 ust 1 słowa wystawić świadczy wyłącznie o przywiązaniu do tradycyjnej formy faktury tj. formy papierowej i stanowi przykład niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej z następujących powodów:

1. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez pojęcie wystawić należy rozumieć sporządzić , przez pojecie sporządzić należy natomiast rozumieć wystawić, przygotować coś, a więc na przykład przygotować (sporządzić) fakturę VAT w celu jej późniejszego wydrukowania;
2. Dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 106 ust 1 ustawy o VAT istotne jest by faktura została sporządzona (przygotowana) przez sprzedawcę oraz by nabywca dysponował tą fakturą w celu zrealizowania prawa do odliczenia VAT;
3. W żadnym miejscu analizowany art. 106 ust. 1 nie nakłada na sprzedawcę obowiązku wydrukowania faktury, ważne jest jedynie by nabywca dysponował fakturą sporządzoną wcześniej przez sprzedawcę;
4. W żadnym miejscu analizowany art. 106 ust. 1 nie zakłada sekwencji zdarzeń w postaci: wydrukowania faktury przez sprzedawcę i doręczenia (wręczenia) takiej faktury przez sprzedawcę nabywcy.
   
   

W ocenie Spółki faktura może zostać wydrukowana wszędzie, także w siedzibie nabywcy, a jeśli tak to w analizowanej sprawie pozostaje jedynie rozstrzygnąć, czy sam fakt, że:

• faktura VAT w postaci papierowej,
• zawierająca wszystkie niezbędne elementy,
• sporządzona (przygotowana) przez sprzedawcę (podmiot uprawniony),
• przesłana do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) i
• przez nabywcę wydrukowana
• traci status faktury VAT (i nie posiada takiego statusu pomimo, iż jest przechowywana przez nabywcę) wyłącznie z uwagi na fakt, że w niezmienionej formie dotarła do nabywcy drogą elektroniczną i została wydrukowana przy użyciu drukarki pozostającej w dyspozycji nabywcy.
  
  

Zdaniem Spółki obrona takiego stanowiska nie jest możliwa nie tylko z powodu brzmienia art. 106 ust. 1, który jak wskazano wyżej formułuje obowiązek sporządzenia faktury i dostarczenia jej nabywcy tak by dysponował papierowym dokumentem, ale również z tego powodu, iż żaden przepis (ani przepis ustawy ani żadnego z rozporządzeń dotyczących VAT) nie przewiduje, iż faktura sporządzona przez sprzedawcę, przesłana do nabywcy za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, w formacie PDF lub za pomocą faksu) i przez niego wydrukowana nie jest fakturą VAT, pomimo, iż ma postać dokumentu papierowego, zawiera oznaczenie Faktura VAT i wszelkie inne niezbędne elementy.

Z przyczyn oczywistych nie można również zgodzić się z poglądem wyrażonym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2008r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt. I SA/Kr 97/09, który następnie został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 20 maja 2010r., sygn. I FSK 1444/09, iż otrzymanie przez stronę skarżącą faktury (faktury korygującej) poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a strona skarżąca nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanej sytuacji nabywca dysponuje papierowym dokumentem zawierającym wszystkie elementy przewidziane dla faktury VAT i sporządzonym w swoim systemie komputerowym sprzedawcy, który dysponuje kopią tej faktury twierdzenie, że faktura nie została wprowadzona do obrotu nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia; faktura nie zostałaby wprowadzona do obrotu gdyby sprzedawca sporządził ją i pozostawił w systemie komputerowym lub ją wydrukował i przechowywał w siedzibie swojego przedsiębiorstwa. Jeśli jednak sprzedawca fakturę sporządził i przesłał, a nabywca wydrukował, to ta faktura znajduje się niewątpliwie w obrocie prawnym, nie zaś wyłącznie w miejscu, w którym sprzedawca przechowuje dokumenty księgowe, w tym faktury.

Podsumowując, w ocenie Spółki w sytuacji, w której nabywca dysponuje (posiada) wydrukowany dokument Faktura VAT, identyczny z kopią którą posiada sprzedawca, nie można utrzymywać, że sprzedawca faktury nie wystawił oraz że nabywca jej nie otrzymał.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja ta, gwarantująca fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, stanowi odzwierciedlenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. stanowiącego, iż jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Ograniczenie tej zasady powinno być traktowane jako wyjątek i nie może podlegać wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie a ponadto muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112/WE.

W polskiej ustawie o VAT to art. 88 wprowadza ograniczenia podstawowego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku. Przepis ten wymienia listę wątków, które stanowiąc ograniczenie prawa podatnika, nie mogą podlegać interpretacji rozszerzającej.

Innymi słowy, przy założeniu, że nabywane towary i usługi są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku jest możliwe wyłącznie po wskazaniu jednej podstawy zawartej w art. 88 ustawy o VAT.

Szczegółowa analiza artykułu 88 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż żaden jego fragment nie może być zrozumiany w ten sposób, iż: podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury, która została sporządzona przez dostawcę, wysłana następnie za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz wydrukowa w niezmienionej formie przez nabywcę.

Spółka pragnie podkreślić, iż podstawy do sformułowania takiego wyłączenia nie daje w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 a) stanowiący, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawiony przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W analizowanym stanie faktycznym zarówno Spółka jak i dostawcy są podmiotami istniejącymi (podatnikami VAT) oraz uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Biorąc pod uwagę, że faktury są wystawiane przez sprzedawców w ich systemach komputerowych a jedynie techniczna czynność ich wydrukowania odbywa się u nabywcy nie ma wątpliwości, że fakturę wystawił (sporządził) podmiot uprawniony.

Podsumowując, w polskim systemie prawnym nie istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia z faktury przesłanej za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz wydrukowana w niezmienionej formie przez nabywcę, wobec czego nie ma przeszkód by polscy podatnicy stosowali taką metodę przesyłania faktur VAT.

Rozporządzenie w sprawie fakturowania elektronicznego

Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia faktury mogą być wystawiane, przesyłane przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność danych będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym (...) lub przez wymianę danych elektronicznych (EDI).

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że jej zdaniem cytowana regulacja może mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której faktury są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, wobec czego nie może znaleźć zastosowania do sytuacji analizowanej w niniejszym wniosku o interpretację. Stanowisko to potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. I FSK 1444/09) stwierdzając, iż zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć założenie (z którym Spółka się nie zgadza), że omawiany przepis ma zastosowanie i wbrew dyspozycji § 4 przesienie faktury drogą elektroniczną (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) nastąpiło bez zastosowania podpisu elektronicznego lub systemu EDI, to również wówczas w pełni należy uwzględnić uwagi sformułowane w punkcie 3.4 niniejszej opinii dotyczącej prawa do odliczenia.

W szczególności, w ocenie Spółki zawarte w § 4 analizowanego rozporządzenia sformułowanie:

„faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność danych będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym (lub przez wymianę danych elektronicznych EDI)” nie może w żadnym razie być interpretowane jako: „nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą lub fakturą korygującą przesłaną w formie elektronicznej jeśli autentyczność jej pochodzenia i integralność danych nie została zagwarantowana bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przez wymianę danych elektronicznych, o których mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.”, ani też jako: „podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury, która została sporządzona przez dostawcę, wysłana następnie za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz wydrukowana w niezmienionej formie przez nabywcę.” Pogląd, iż nie powinno się tak wykładać przepisu podstawowego, aby jego norma, z zachowaniem jej ratio legis godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04).

Biorąc pod uwagę, że postanowień takich, o czym wspomniano wcześniej, nie zawiera również art. 88 ustawy o VAT należy uznać, że niespełnienie warunków, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie fakturowania elektronicznego nie może być obarczone skutkiem w postaci braku prawa do odliczenia VAT, gdyż polski ustawodawca takiego skutku po prostu nie przewidział w żadnym akcie prawnym, podobnie jak nie przewiduje go Dyrektywa.

Moment dokonania odliczenia

Stosownie do cytowanych wcześniej art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwa najwcześniej z chwilą otrzymania faktury. Biorąc pod uwagę, iż sposób otrzymania faktury nie został określony, zdaniem spółki należy przyjąć, iż faktury przesyłane za pomocą poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) są otrzymywane z chwilą gdy faktura dotarła do nabywcy.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Spółki:

1. Przy założeniu, że faktury VAT będą wystawiane przez Spółkę, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane przez kontrahenta i w formie papierowej przechowywane, Spółka będzie spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Faktury VAT otrzymywane przez Spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane, a następnie w tej formie (papierowej) przechowywane będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, lub ust. 11 lub ust. 13 ustawy o VAT.
   
   

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. (I FSK 1169/08) NSA potwierdził możliwości odliczania VAT z faktury otrzymanej za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) lub faksu pomimo, że faktura nie była przesłana przy zastosowaniu podpisu elektronicznego lub EDI oraz, że wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 w/w rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 w/w rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy „dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu „wystawić” dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
   
   

W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręczane osobiście). Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF). Wnioskodawca zaznacza, że faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Jednakże, z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, nie spełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. W przypadku zachwiania owego bezpieczeństwa dobro, w imieniu którego dokonywana byłaby liberalizacja przepisów czyli ułatwienie obrotu, również mogłoby ucierpieć.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa należy stwierdzić, że w zakresie możliwości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem, orzecznictwo sądów nie jest jednomyślne.

Przywołać tu należy wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.10.2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 1341/07, gdzie sąd słusznie zauważył, iż „Nie jest możliwe przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie zainteresowane strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym jak też prawa unijnego”.

Podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 17.03.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 97/09 uznając, iż „Dyrektywa, jak wynika z preambuły, wobec rozwoju wymiany handlowej prowadzonej drogą elektroniczną, w art. 2 przewiduje wysyłanie faktur drogą elektroniczna pod warunkiem, że ich autentyczność gwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym lub systemem wymiany danych (EDI)… Niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ma przyczyn w konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług lub w nałożonych ustawowo czy też orzeczniczo, ograniczeniach do dokonywania odliczeń, lecz w nieudokumentowaniu transakcji, w sposób zgodny tak z przepisami polskimi jak i unijnymi”.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Stronę wyroku 1444/09 z dnia 20 maja 2010 r. Jednakże podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.