INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2010 r. (data wpływu 01.07.2010 r.), uzupełnionym w dniu 11.08.2010 r. na wezwanie organu z dnia 04.08.2010 r. (doręczone w dniu 10.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dostawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dostawcy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 11.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub C.) jest firmą działającą w branży dóbr konsumpcyjnych w Polsce (na rynku środków ochrony jamy ustnej, pielęgnacji ciała i środków czystości). Przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowa (zakup produktów marki C. od Spółki z grupy C. i ich sprzedaż do dużych odbiorców typu hurtownie, sieci handlowe, markety i duże sklepy discountowe). Najmniejszą jednostką sprzedaży, która funkcjonuje na tym etapie obrotu (Spółka-hurtownia) jest karton jednorodnego produktu typu: mydło w płynie, pasta do zębów, płyn do płukania jamy ustnej, płyn do mycia naczyń czy płyn do mycia szyb itp. Są to towary, do których zastosowanie ma podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Od pewnego czasu producent wyrobów C. wprowadził na polski rynek pastę, która jest wyrobem medycznym. Produkt ten jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, notyfikowanym centralnie dla terenu Unii Europejskiej. Wyroby medyczne jako wymienione w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.) na podstawie art. 41 ust. 2 , opodatkowane są obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Dostawca Spółki poinformował, iż zamierza wprowadzić do sprzedaży display – są to kartonowe regały z przygotowanymi specjalnie dopasowanymi przestrzeniami do wypełnienia konkretnymi rodzajami produktów marki C., opatrzone logo i znakami firmowymi grupy C. Mianem takiego display określa się kartonową gablotę/regał, w którym prezentowane są w sklepie produkty, opatrzone logiem firmy. Display wyposażony w mieszane produkty marki C. typu kilka różnych szczoteczek oraz kilka rodzajów past do zębów (w tym pasta, do której zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT), ułożone w wyznaczonych przestrzeniach, zapakowane jako zestaw (łącznie z display), będą stanowiły jeden przedmiot sprzedaży/jedną sztukę towaru. Jako takie zostaną nabyte od dostawcy i w takim niezmienionym stanie zostaną odsprzedane do wyżej wskazanych odbiorców Spółki. Dostawca Spółki poinformował, że będzie wystawiał Spółce fakturę za display/towar ze stawką podstawową tj. 22% VAT, doliczoną do całkowitej ceny netto tego zestawu. Przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką a hurtownią czy sklepem będzie sztuka takiego display’a/zestawu, stanowiąca jedną całość, wypełniona w przeznaczonych do tego przestrzeniach produktami C. Część z tych produktów, składających się na zestaw będą stanowiły pasty będące wyrobami medycznymi, do których zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7%. Pozostałe wyroby C. opodatkowane są stawką podstawową czyli 22% VAT. Wątpliwości Spółki budzi opodatkowanie podatkiem VAT tak określonego zestawu (jednostki sprzedaży).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować taki display/zestaw (jednoelementowy przedmiot sprzedaży stanowiący jedną sztukę towaru)... Czy będzie przysługiwało Spółce pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktury dostawcy, który do takiego produktu zastosuje stawkę podatku w wysokości 22% ... Na tę jedną jednostkę sprzedaży będzie składało się kilka past, szczoteczek, płynów do płukania jamy ustnej itp. w różnej konfiguracji ilościowej oraz sam display czyli regał.

Spółka stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym do takiego zestawu (gablota wypełniona różnymi produktami, które w sprzedaży indywidualnej jako jednostkowe towary opodatkowane są zarówno stawką podatku VAT w wysokości 7% jak i 22% VAT), kierując się wykładnią celowością, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT 22% do całości zestawu, jako jednego towaru. Na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu niewymienione w klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.

Spółka dokona zakupu takiego towaru ze stawką podatku VAT 22%, po doliczeniu swojej marży, sprzeda ten towar w niezmienionym stanie hurtowni. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktury dostawcy, co potwierdzają liczne orzeczenia m.in. orzeczenie ETS z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien, w którym ETS wskazał, iż „... można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8.03.1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille „lntiem” CV v. Staatssecretaris van Financien stwierdzono, „iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika”. W orzeczeniu z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs 8 Excise ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, najważniejszą cechą tego podatku jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków, w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przedmiotem sprzedaży, a zarazem towarem handlowym w przypadku Spółki jest display (czyli regał kartonowy wypełniony w specjalnie dopasowanych przestrzeniach kształtem i rozmiarem pastami, szczoteczkami i innymi produktami marki C.). Na cenę jednej sztuki takiego towaru handlowego składają się koszty wytworzenia/zakupu regału, koszt produktów będących wyposażeniem takiego regału, koszt opakowania tego gotowego produktu, powiększone o marżę producenta a następnie marżę Spółki. Podział tak ustalonej ceny na dwie lub więcej różnych stawek z uwagi na wypełnienie dispaly’a w części produktami, do których zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie będzie miała obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT byłby podziałem sztucznym, a wykazanie jednej pozycji sprzedaży na fakturze sprzedaży z dwoma różnymi stawkami podatku VAT niemożliwe z technicznego i praktycznego punktu widzenia.

Natomiast na końcu łańcucha dostaw - sklep, który oferuje klientom indywidualnym do sprzedaży nie display - jako całość, ale jego wyposażenie czyli poszczególne, pojedyncze produkty (elementy wyposażenia display’a) powinien na podstawie własnej kalkulacji proporcji lub oszacowanej ceny rynkowej wycenić i przedstawić klientom indywidualnym cenę jednostkową poszczególnych produktów C., do której zastosowanie będzie miała właściwa stawka podatku VAT w wysokości 7% lub 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje produkty marki C. od Spółki z grupy C., a następnie sprzedaje te produkty do dużych odbiorców : hurtownie, sieci handlowe, markety, sklepy discountowe. Najmniejszą jednostką sprzedaży, która funkcjonuje na tym etapie obrotu jest karton jednorodnego produktu. Przedmiotem dostawy są towary, do których zastosowanie ma podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Od pewnego czasu producent wyrobów C. wprowadził do obrotu pastę, która jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, opodatkowanym 7% stawką podatku VAT. Dostawca Wnioskodawcy poinformował, iż zamierza wprowadzić do sprzedaży „display” (kartonowy regał wypełniony produktami marki C., opatrzony logo firmy, zapakowany) - jako zestaw stanowiący jedną sztukę towaru. Część z produktów składających się na zestaw będą stanowiły pasty będące wyrobami medycznymi, do których zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT. Ww. zestaw jako taki zostanie nabyty od dostawcy i w niezmienionym stanie odsprzedany następnie przez Wnioskodawcę do wyżej wskazanych odbiorców. Dostawca będzie wystawiał Wnioskodawcy fakturę za display/zestaw ze stawką podstawową 22%, doliczoną do całkowitej ceny netto tego zestawu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż w przypadku dostawy produktów, które są ze sobą funkcjonalnie i merytorycznie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie można uznać, że dochodzi w istocie do sprzedaży jednego produktu. Sprzedaż zestawu należy traktować jako jedną transakcję - transakcję sprzedaży produktu, jakim jest display.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy ( co zostało również wskazane w stanowisku Wnioskodawcy), towary i usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu niewymienione w klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Mając na uwadze powyższe, w treści faktury dokumentującej sprzedaż display’a Wnioskodawca winien wykazywać przedmiotowy zestaw jako jedną pozycję, opodatkowaną 22 % stawką podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika :

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w myśl powyższych przepisów, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę i dokumentującej zakup przedmiotowego zestawu (display’a).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.