INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura - 05 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez pracowników oraz współpracowników z tytułu finansowania przez wnioskodawczynię kosztów usług medycznych:

• w części dotyczącej dodatkowych świadczeń medycznych- jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej obowiązkowych świadczeń medycznych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez pracowników oraz współpracowników z tytułu finansowania przez wnioskodawczynię kosztów usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą X Kancelaria Radców Prawnych. Kancelaria oferuje swoim pracownikom oraz innym osobom zatrudnianym na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: współpracownicy) opiekę medyczną na podstawie umowy zawartej przez Kancelarię z firmą świadczącą usługi medyczne. Objecie opieką medyczną pracowników i współpracowników wnioskodawczyni następuje za ich zgodą.

Umowa o świadczenie usług medycznych zawarta przez Kancelarię z firmą medyczną zapewnia pracownikom i współpracownikom Kancelarii pakiety medyczne składające się z opieki medycznej w zakresie medycyny pracy, o której mowa w art. 229 Kodeksu pracy w odniesieniu do pracowników, oraz nieobowiązkowej profilaktycznej opieki medycznej. Wartość pakietu medycznego w całości finansowana jest przez Kancelarię. Opłata za abonament medyczny ma charakter stały (ryczałtowy) i nie jest zależna od faktycznego skorzystania z konkretnych usług medycznych przez pracownika lub współpracownika Kancelarii. Lista osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej jest na bieżąco aktualizowana przez Kancelarię, a zakres świadczeń postawionych do dyspozycji pracowników i współpracowników w ramach poszczególnych pakietów stanowi załącznik do umowy o świadczenie usług medycznych. Miesięczna opłata ryczałtowa od abonamentów medycznych obliczana jest w oparciu o liczbę pracowników i współpracowników wnioskodawczyni, dla których wykupione zostały pakiety medyczne, i stanowi iloczyn liczby i ceny pakietów medycznych obejmujących wybrany zakres świadczeń. Ryczałt płacony jest w okresach miesięcznych na podstawie otrzymanej przez Kancelarię faktury VAT. Zryczałtowana opłata może ulec zmianie na podstawie pisemnego zgłoszenia przez Kancelarię zmiany liczby osób uprawnionych lub zmiany zakresu usług. Kancelaria nie otrzymuje od firmy medycznej informacji dotyczących liczby i wartości dokonywanych świadczeń zdrowotnych z uwagi na przepisy o ochronie danych osobowych oraz przepisy dotyczące prowadzenia oraz udostępniania dokumentacji medycznej, a także ze względu na fakt, iż nie ma to wpływu na wysokość płaconego ryczałtu.

Abonament obejmuje opłatę za nieobowiązkową profilaktyczną opiekę medyczną a także opłatę za obowiązkowe świadczenia związane z medycyną pracy, które są zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić procentowego podziału kwoty abonamentu medycznego na część obowiązkową związaną ze świadczeniami z zakresu medycyny pracy oraz część wykraczającą poza ten zakres, stanowiącą nieobowiązkową profilaktyczną opiekę medyczną.

Wnioskodawczyni nie posiada informacji, którzy pracownicy lub współpracownicy realnie korzystają z pakietu medycznego, tj. korzystają w danym okresie rozliczeniowym z konkretnej usługi medycznej. W ramach abonamentu pracownik lub współpracownik ma bowiem zapewnioną możliwość skorzystania ze świadczenia medycznego, ale nie musi z tej możliwości faktycznie skorzystać.

W istniejącym stanie faktycznym cała wartość pakietu medycznego (obejmująca zarówno świadczenia z zakresu nieobowiązkowej profilaktycznej opieki medycznej jak również świadczenia z zakresu medycyny pracy) jest kwalifikowana przez wnioskodawczynię jako przychód pracownika lub współpracownika wnioskodawczyni na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wnioskodawczyni pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wartości pakietu medycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość pakietu medycznego dla pracownika/współpracownika, finansowana przez wnioskodawczynię, stanowi dla tych osób przychód, od którego wnioskodawczyni (jako płatnik) jest zobowiązana pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym wyżej stanie faktycznym ponoszenie przez wnioskodawczynię zryczałtowanych opłat za nieobowiązkowe świadczenia zdrowotne na rzecz jej pracowników lub współpracowników nie generuje przychodu po ich stronie i w związku z tym wnioskodawczyni zamierza zrezygnować z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości pakietów medycznych zapewnianych jej pracownikom i współpracownikom. Za takim stanowiskiem przemawia coraz bardziej ujednolicające się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące braku opodatkowania abonamentów medycznych.

W opinii wnioskodawczyni istnieją istotne prawnopodatkowe wątpliwości dotyczące kwalifikacji wartości pakietu medycznego do przychodów pracowników ze stosunku pracy lub przychodów współpracowników z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji wystąpienia po stronie wnioskodawczyni obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości pakietu medycznego.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

1.Definicja przychodu w kontekście pakietów medycznych zapewnianych pracownikom lub współpracownikom.

Aby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych abonamenty medyczne należałoby przede wszystkim wykazać, że możliwość skorzystania ze świadczeń w postaci opieki medycznej stanowi przychód pracowników i współpracowników Kancelarii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. A zatem, żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogły być uznane za przychód, nie wystarczy samo tylko ich postawienie do dyspozycji podatnikowi, ale konieczne jest rzeczywiste otrzymanie tych świadczeń przez podatnika. Taka interpretacja wskazanego przepisu potwierdzona została w pierwszej tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 05 lutego 1997 roku, sygn. akt: SA/Sz 1191/96 (publ. POP 2000/2/40), zgodnie z którą: „Z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika".

W przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapewnia możliwość skorzystania z opieki medycznej, za którą ponosi opłatę ryczałtową bez względu na to, czy pracownicy lub współpracownicy z usług objętych pakietem medycznym skorzystali. Wnioskodawczyni twierdzi zatem, że świadczenia medyczne zostają jedynie postawione do dyspozycji pracowników lub współpracowników, czego nie można utożsamiać z ich otrzymaniem. Nie każdy bowiem pracownik lub współpracownik korzysta w miesięcznym okresie rozliczeniowym z jakiejkolwiek usługi medycznej, a ponadto pracownicy lub współpracownicy korzystają z tych usług w różnym stopniu. Kancelaria nie otrzymuje informacji, czy dany pracownik lub współpracownik korzysta z usługi medycznej oraz w jakim zakresie, a zatem nie można stwierdzić, czy pracownik lub współpracownik świadczenie otrzymał.

Kancelaria stawia do dyspozycji pracownika lub współpracownika bezpłatną opiekę medyczną, z której może on, ale nie musi korzystać. W przypadku, gdy pracownik lub współpracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez Kancelarię, nie można uznać, że uzyskuje on jakąkolwiek korzyść majątkową. W konsekwencji nie można argumentować, że otrzymuje jakiekolwiek „nieodpłatne świadczenie".

W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie wartość prawa do skorzystania ze świadczenia).

2,Brak możliwości skalkulowania wielkości przychodu z tytułu pakietów medycznych.

Z przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami podatnika mogą być nie tylko pieniądze i wartości pieniężne, lecz również świadczenia w naturze, czy też świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. I tak ustawodawca w odmienny sposób określił metody kalkulacji wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń (a właśnie do tej kategorii kwalifikowałyby się pakiety medyczne) ustala się - w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stosowanie innych metod obliczania wartości otrzymanego świadczenia jest niedopuszczalne.

W istniejącym stanie faktycznym wnioskodawczyni nie jest w stanie określić ceny zakupu usługi lub usług dla pracowników lub współpracowników, gdyż zapewnia im jedynie możliwość skorzystania z takich usług (płaci zryczałtowaną opłatę za pakiet medyczny), nie mając jednocześnie możliwości kontroli faktycznego korzystania przez wskazane osoby z określonych usług medycznych. Ze względu na fakt, iż pracownik lub współpracownik może skorzystać z jednej usługi medycznej lub z większej ich liczby albo nie skorzystać z nich w ogóle, wnioskodawczyni nie jest w stanie oszacować wartości konkretnej usługi medycznej, gdyż płacony przez wnioskodawczynię abonament za pakiety medyczne jest stały i niezwiązany z liczbą świadczonych na rzecz pracownika lub współpracownika usług medycznych.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wykupione przez wnioskodawczynię abonamenty medyczne dla pracowników i współpracowników obejmują zarówno świadczenia z zakresu nieobowiązkowej profilaktycznej opieki medycznej jak również świadczenia z zakresu medycyny pracy, zaś wnioskodawczyni nie jest w stanie określić procentowego podziału kwoty abonamentu medycznego na część obowiązkową związaną ze świadczeniami w zakresie medycyny pracy oraz część wykraczającą poza ten zakres, stanowiącą nieobowiązkową profilaktyczną opiekę medyczną.

Skoro obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe, wartość pakietów medycznych nie powinna być kwalifikowana jako podlegający opodatkowaniu przychód pracowników lub współpracowników.

3.Stanowisko administracji podatkowej i sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania pakietów medycznych.

Zauważyć należy, że organy podatkowe przez szereg lat zajmowały konsekwentnie stanowisko, iż w sytuacji opisanej powyżej nie występuje przychód po stronie pracowników lub współpracowników. Wskazywano m.in., że doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, która w art. 217 przewiduje, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z 27 września 2002r., LEX nr 3213, w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z 07 stycznia 1998r., PO 3-7301/722-770/WK/97, LEX nr 1078, a także w interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 lipca 2004r. (sygn. akt. BI/005/0166/04).

Począwszy od roku 2007 - pomimo, iż stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie - organy podatkowe zaczęły wyrażać stanowisko odmienne, które jednak zostało zakwestionowane przez wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w następujących orzeczeniach:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 225/09 (jak również glosa do ww. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowana w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009r. "Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy." s. 36 - 38.),
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia z 20 sierpnia 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 625/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 197/09,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 11/09,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 kwietnia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 3521/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 1/09,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt: I SA/Po 1423/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 1916/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 623/09.
  
  

Stanowisko to potwierdzają również orzeczenia niektórych organów podatkowych. Tytułem przykładu podać można interpretację Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 21 czerwca 2007r. (sygn. akt 1473/WP/415/921/11/07/JK), który stwierdza: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał". Podobne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 12 października 2007r. (ITPB1/415-177/07/BK).

Podsumowując, o przychodzie pracownika lub współpracownika można mówić dopiero po spełnieniu dwóch warunków: osoba taka musi faktycznie skorzystać z postawionych do jej dyspozycji świadczeń medycznych (otrzymać świadczenie w postaci konkretnej usługi medycznej), a ponadto musi być możliwe ustalenie wartości takiego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowym stanie faktycznym oba te warunki nie są spełnione, a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zapewnianych pracownikom i współpracownikom pakietów medycznych.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko wraz z uzasadnieniem należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm., od 31 marca 2010 r. obowiązuje t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

W myśl art. 41 ust. 1 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni oferuje swoim pracownikom oraz innym osobom zatrudnianym na podstawie umów cywilnoprawnych opiekę medyczną na podstawie umowy zawartej z firmą świadczącą usługi medyczne. Objecie opieką medyczną pracowników i współpracowników wnioskodawczyni następuje za ich zgodą.

Umowa o świadczenie usług medycznych zawarta z firmą medyczną zapewnia pracownikom i współpracownikom wnioskodawczyni pakiety medyczne składające się z opieki medycznej w zakresie medycyny pracy, o której mowa w art. 229 Kodeksu pracy w odniesieniu do pracowników, oraz nieobowiązkowej profilaktycznej opieki medycznej. Wartość pakietu medycznego w całości finansowana jest przez wnioskodawczynię. Opłata za abonament medyczny ma charakter stały (ryczałtowy) i nie jest zależna od faktycznego skorzystania z konkretnych usług medycznych przez pracownika lub współpracownika wnioskodawczyni. Lista osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej jest na bieżąco aktualizowana przez Kancelarię, a zakres świadczeń postawionych do dyspozycji pracowników i współpracowników w ramach poszczególnych pakietów stanowi załącznik do umowy o świadczenie usług medycznych. Miesięczna opłata ryczałtowa od abonamentów medycznych obliczana jest w oparciu o liczbę pracowników i współpracowników wnioskodawczyni, dla których wykupione zostały pakiety medyczne, i stanowi iloczyn liczby i ceny pakietów medycznych obejmujących wybrany zakres świadczeń. Ryczałt płacony jest w okresach miesięcznych na podstawie otrzymanej przez Kancelarię faktury VAT. Zryczałtowana opłata może ulec zmianie na podstawie pisemnego zgłoszenia przez Kancelarię zmiany liczby osób uprawnionych lub zmiany zakresu usług. Kancelaria nie otrzymuje od firmy medycznej informacji dotyczących liczby i wartości dokonywanych świadczeń zdrowotnych z uwagi na przepisy o ochronie danych osobowych oraz przepisy dotyczące prowadzenia oraz udostępniania dokumentacji medycznej, a także ze względu na fakt, iż nie ma to wpływu na wysokość płaconego ryczałtu.

Abonament obejmuje opłatę za nieobowiązkową profilaktyczną opiekę medyczną a także opłatę za obowiązkowe świadczenia związane z medycyną pracy. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić procentowego podziału kwoty abonamentu medycznego na część obowiązkową związaną ze świadczeniami z zakresu medycyny pracy oraz część wykraczającą poza ten zakres, stanowiącą nieobowiązkową profilaktyczną opiekę medyczną.

Wnioskodawczyni nie posiada informacji, którzy pracownicy lub współpracownicy realnie korzystają z pakietu medycznego, tj. korzystają w danym okresie rozliczeniowym z konkretnej usługi medycznej. W ramach abonamentu pracownik lub współpracownik ma bowiem zapewnioną możliwość skorzystania ze świadczenia medycznego, ale nie musi z tej możliwości faktycznie skorzystać.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że jeżeli wnioskodawczyni ponosi koszty opieki medycznej wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez wnioskodawczynię przypadająca na pracownika nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli wnioskodawczyni ponosi na rzecz pracownika koszty dodatkowej opieki medycznej, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez wnioskodawczynię przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Z kolei ponoszone przez wnioskodawczynię koszty opieki medycznej na rzecz osób współpracujących z nią na podstawie umowy cywilnoprawnej będą dla tych osób świadczeniem – przychodem uzyskanym w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy współpracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez nich abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie ww. osób nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez wnioskodawczynię kosztów związanych z otoczeniem pracowników oraz współpracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdą uprawnioną osobę. Wnioskodawczyni posiada wiedzę o liczbie osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych jak również zna wartość zakupionej usługi. Zatem wnioskodawczyni jest w posiadaniu informacji jaki jest koszt świadczenia przypadający na daną osobę.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik czy współpracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez ww. osoby nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika czy współpracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawczyni na rzecz ww. uprawnionych osób nie będzie korzystanie przez te osoby z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia ich opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika czy współpracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom lub współpracownikom przez wnioskodawczyni jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym ww. uprawniona osoba, gdyby nie otrzymała przedmiotowego świadczenia od wnioskodawczyni, mogłaby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku wykupienia dla pracowników pakietów medycznych uprawniających pracowników do skorzystania z usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać będzie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dodatkowe usługi medyczne. Cena zakupu dodatkowych usług medycznych wykupionych przez wnioskodawczynię dla pracowników stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na to czy pracownik rzeczywiście z nich skorzystał czy też nie. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, wnioskodawczyni ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, gdyż w momencie zakupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Natomiast cena zakupu świadczeń zdrowotnych dla osób współpracujących z wnioskodawczynią na podstawie umowy cywilnoprawnej – będzie dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście, określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż trudności techniczne z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na ponadobowiązkowe usługi medyczne nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za brakiem podstaw do zaliczenia tegoż świadczenia do przychodu podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej opodatkowania świadczenia związanego z dodatkowymi usługami medycznymi należało uznać za nieprawidłowe. Za prawidłowe natomiast należało uznać stanowisko w części dotyczącej skutków podatkowych świadczenia przypadającego na obowiązkowe usługi medyczne.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawczynię orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane przez wnioskodawczynię wyroki sądów potwierdzić jej stanowiska. Tym bardziej, że analiza orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu zaliczenia do przychodów pracownika świadczeń medycznych dokonana przez Organ, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite, i tak np. w wyroku z dnia 19 września 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 1356/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyroku z dnia 18 marca 2009r. sygn. akt. I SA/Wr 1146/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w wyroku z dnia 04 lipca 2008r. I SA/Wr 383/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt. II FPS 1/10 zajęto stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.