INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości może się zdarzyć, że po wystawieniu faktur VAT na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy (dalej również Spółki), dokumentujących dokonaną na rzecz tych kontrahentów dostawę towarów, zajdą okoliczności nieznane w momencie wystawienia pierwotnej faktury, a mające wpływ na cenę towaru - zwiększające tą cenę. Sytuacja taka może mieć miejsce zazwyczaj z uwagi na ponowne negocjacje odbywane pomiędzy Wnioskodawcą i jej kontrahentami, w wyniku których Spółka może mieć prawo do podwyższenia pierwotnej ceny swoich towarów. Czasami może to być efektem niedotrzymania przez kontrahentów pewnych zapisów w umowach, efektem których może być również wzrost pierwotnie zafakturowanej ceny (np. niedotrzymanie przez kontrahenta minimalnego poziomu zakupów, od którego Wnioskodawca uzależnia na przykład sprzedaż swoich towarów po określonej cenie).

Ilekroć sytuacje takie miałyby miejsce, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT korekty, w których w stosunku do pierwotnie zastosowanej ceny jednostkowej towarów wykazywana będzie cena wyższa. W efekcie tego wzrastał będzie również podatek VAT należny od takiej transakcji. Ilekroć wzrost obrotu - podstawy opodatkowania w VAT - spowodowany będzie okolicznościami nieistniejącymi i nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej (brak będzie ze strony Wnioskodawcy jakiejkolwiek pomyłki przy wystawieniu faktury pierwotnej), Spółka nie będzie korygowała deklaracji podatku VAT za okres, w którym wystawiona zostanie faktura korygowana, tylko korektę takiej faktury wykazywać będzie w deklaracji podatku VAT składanej za okres, w którym faktura korekta zostanie wystawiona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przyszłości Wnioskodawca będzie miał prawo wykazywać korekty faktur VAT zwiększających obrót i podatek należny w deklaracjach podatkowych składanych za okresy ich wystawienia, jeżeli okoliczności, powodem których będzie wystawienie korekt nie będą istniały lub nie będą znane Spółce w chwili wystawiania faktur korygowanych...

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane wyżej pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący. Wprawdzie żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje wprost, jak należy księgować faktury zwiększające obrót i podatek należny (art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT traktują wyłącznie o sposobie wykazywania korekt "in minus"), to jednak normę, zgodnie z którą faktury korekty "in plus" wykazywane są w okresach ich wystawienia, w przypadku gdy powodem tego są okoliczności nieznane lub nieistniejące w momencie wystawiania faktur pierwotnych, można wyinterpretować z treści przepisów. Otóż zarówno art. 29 ust 4a i 4c ustawy o VAT, jak i z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług można wywieźć wniosek, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia sytuację, w których powodem wystawienia korekty jest pomyłka, czyli niewłaściwy sposób postępowania pomimo istniejących obiektywnie okoliczności, od innych zdarzeń, które pojawiają się dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, a wcześniej nie istniały lub nie były jeszcze znane. W takiej sytuacji - zdaniem Wnioskodawcy - okoliczność mająca wpływ na obrót, czyli podstawę opodatkowania, pojawia się dopiero w momencie jej zaistnienia. Korygowanie więc pierwotnej deklaracji VAT z powodów, które ujawniły się lub powstały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej ujętej w tejże deklaracji, jest zdaniem Wnioskodawcy bezpodstawne. Inny sposób rozumowania doprowadziłby do konstatacji, iż Wnioskodawca zmuszony byłby ponieść negatywne konsekwencje podatkowe z powodów, na które nie miał wpływu i nie mógł uwzględnić przy wystawianiu pierwotnej faktury VAT. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009r. (sygn. akt: I FSK 1875/08) lub w dwóch wyrokach wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie, z dnia 29 listopada 2007r. (sygn. akt: III SA/Wa 1516/07), w którym wprost się stwierdza, że: "W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury" i z dnia 5 czerwca 2009r. (sygn. akt: III SA/Wa 424/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości może się zdarzyć, że po wystawieniu faktur VAT na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy (dalej również Spółki), dokumentujących dokonaną na rzecz tych kontrahentów dostawę towarów, zajdą okoliczności nieznane w momencie wystawienia pierwotnej faktury, a mające wpływ na cenę towaru - zwiększające tą cenę. Sytuacja taka może mieć miejsce zazwyczaj z uwagi na ponowne negocjacje odbywane pomiędzy Wnioskodawcą i jej kontrahentami, w wyniku których Spółka może mieć prawo do podwyższenia pierwotnej ceny swoich towarów. Czasami może to być efektem niedotrzymania przez kontrahentów pewnych zapisów w umowach, efektem których może być również wzrost pierwotnie zafakturowanej ceny (np. niedotrzymanie przez kontrahenta minimalnego poziomu zakupów, od którego Wnioskodawca uzależnia na przykład sprzedaż swoich towarów po określonej cenie).

Ilekroć sytuacje takie miałyby miejsce, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT korekty, w których w stosunku do pierwotnie zastosowanej ceny jednostkowej towarów wykazywana będzie cena wyższa. W efekcie tego wzrastał będzie również podatek VAT należny od takiej transakcji. Ilekroć wzrost obrotu - podstawy opodatkowania w VAT - spowodowany będzie okolicznościami nieistniejącymi i nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej (brak będzie ze strony Wnioskodawcy jakiejkolwiek pomyłki przy wystawieniu faktury pierwotnej), Spółka nie będzie korygowała deklaracji podatku VAT za okres, w którym wystawiona zostanie faktura korygowana, tylko korektę takiej faktury wykazywać będzie w deklaracji podatku VAT składanej za okres, w którym faktura korekta zostanie wystawiona.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania faktur pierwotnych.

W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) – korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć wystawione w przyszłości faktury korygujące zwiększające cenę w rozliczeniu za okres, w którym je wystawi. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania faktur VAT nie zakłada, że wystąpią u niego okoliczności mające wpływ na zwiększenie ceny. Do sytuacji takiej jednak może dojść w momencie niedotrzymania przez kontrahentów pewnych zapisów w umowach, rezultatem których może być również wzrost pierwotnie zafakturowanej ceny (np. niedotrzymanie przez kontrahenta minimalnego poziomu zakupów, od którego Wnioskodawca uzależnia na przykład sprzedaż swoich towarów po określonej cenie), co oznacza, iż wystąpi okoliczność, która w momencie wystawienia pierwotnej faktury była nieznana.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż o ile podwyższenie ceny dostarczonych towarów będzie wynikało z zaistnienia nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.