INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej – Spółka) jest polską spółką akcyjną. Udziałowcami Spółki są Spółka A oraz Spółka B - podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadający w kapitale Spółki po 50% udziałów (dalej zwani łącznie Udziałowcami bezpośrednimi).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wznoszenie obiektów budowlanych lub ich części, obsługa nieruchomości na własny rachunek lub na zlecenie, wykonywanie instalacji budowlanych i robót budowlanych wykończeniowych.

W latach 2006-2007 Spółka otrzymywała od swoich Udziałowców bezpośrednich szereg pożyczek na finansowanie działalności, w tym m.in. na nabycie własności lub prawa wieczystego gruntów. Od tych pożyczek były naliczane odsetki; odsetki były częściowo spłacane.

Uchwałą Wspólników z dnia 22 listopada 2007r. Udziałowcy bezpośredni wyrazili zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości wkładem gotówkowym i wniesiony w ten sposób, że dokonane zostało potrącenie umowne wymagalnych na dzień 22 listopada 2007 r. wierzytelności każdego z Udziałowców bezpośrednich wobec Spółki z tytułu wcześniej udzielonych kwot głównych pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców bezpośrednich z tytułu należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy.

W dniu 25 czerwca 2009 r. Spółka C. - podmiot o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadający w kapitale Spółki A 100% udziałów (dalej: Udziałowiec pośredni lub Kredytodawca) - udzieliła Spółce kredytu; w części kredyt został wykorzystany do spłaty kapitału pożyczek udzielonych przez Spółkę A w latach 2006-2008, które nie zostały dotychczas spłacone, ani zamienione na kapitał zakładowy Spółki. Tego samego dnia Spółka dokonała spłaty kapitału pożyczek udzielonych przez Spółkę A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od kredytów udzielonych Spółce przez Udziałowca pośredniego będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w momencie ich spłaty lub kapitalizacji, a w konsekwencji, czy odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu dla Spółki wypłacającej na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 updop...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy kredyt został udzielony przez Udziałowca pośredniego, nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), a w konsekwencji odsetki wypłacane na rzecz Udziałowca pośredniego z tytułu udzielonego przez niego kredytu będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. tych przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że w celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
• wydatek nie należy do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, przy czym z uwagi na fakt, że katalog wydatków zawarty w tym przepisie stanowi wyjątek od ogólnej zasady - musi on być interpretowany w sposób ścisły (zakaz wykładni rozszerzającej).
  
  

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (…).

W powyższej regulacji ustanowione zostały dwa warunki, których dopiero łączne wystąpienie spowoduje konieczność uwzględnienia ograniczeń z niej wynikających, tj.:

• po pierwsze - pożyczka została udzielona Spółce odpowiednio przez jej bezpośredniego udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów, lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki, oraz
• po drugie - na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców oraz innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego.
  
  

W przedmiotowej sprawie kluczowym jest rozstrzygnięcie skutków prawnych udzielenia Spółce kredytu przez Udziałowca pośredniego na spłatę pożyczek zaciągniętych uprzednio u Udziałowców bezpośrednich, tj. ocena, czy pierwsza przesłanka (nawiązanie stosunku kredytowego z bezpośrednim udziałowcem) jest spełniona.

Zdaniem Spółki, przesłanka ta nie jest spełniona, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop prowadzi do wniosków, że ograniczenia w nim ustanowione znajdują zastosowanie jedynie wobec udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. W konsekwencji, skoro udziałowiec pośredni nie może być traktowany na równi z udziałowcem bezpośrednim na gruncie tego przepisu, to regulacje o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania, w przypadku, gdy pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest właśnie udziałowiec pośredni.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów. W piśmie Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008 wyraźnie potwierdzono, że „jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc, udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania".

Również w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 28 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-119/07/MK stwierdzono, że „osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25 proc. udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. (...) spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej spółki (spółki niemieckiej), która jest udziałowcem spółki wnioskującej. Nie jest zatem spełniony warunek, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy".

Podobne stanowisko zostało zajęte przez organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach:

• interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt IP-PB3-423-1131/08-2/AG;
• interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt ILPB3/423-244/08-3/HS.
  
  

Ponadto, z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 updop stanowi wyjątek od ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przepis ten musi podlegać ścisłej interpretacji. Zasada ta jest niekwestionowana w prawie podatkowym (np. NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 588/08, stwierdził, że: „przepisy określające wyjątki od reguły (...) muszą być interpretowane ściśle").

Skoro zatem art. 16 ust. 1 pkt 60 updop stanowi o odsetkach od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki), to niedopuszczalne jest rozszerzanie tego ograniczenia również na podmioty będące jedynie udziałowcami pośrednimi. Należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 60 updop również udziałowców pośrednich, to przepis ten musiałby mieć inną treść i wyraźnie na nich wskazywać, tak jak np. art. 11 ust. 5a updop, zgodnie z którym posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie mają zastosowania w sytuacji, gdy kredyt został udzielony Spółce przez Udziałowca pośredniego. W konsekwencji, do kwalifikacji odsetek płaconych (lub kapitalizowanych) na rzecz Udziałowca pośredniego jako kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie reguła ogólna z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.