Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2010 r., Nr ITPB1/415-844/09/DP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 31 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

W dniu 1 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Ewy A. z dnia 31 października 2009 r. Interpretacja ta stanowiła odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku do przedstawionego przez wnioskodawczynię następującego stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni w spadku po dziadku otrzymała wraz z siostrą (po połowie) nieruchomość – budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne i jeden lokal użytkowy. Z uwagi na sytuację rodzinną całość zarządzania i utrzymania nieruchomości należy do wnioskodawczyni. Jeden lokal mieszkalny zajmuje wnioskodawczyni wraz z rodziną natomiast pozostałe lokale są wynajmowane. Czynsz za lata 2003-2006 był przez wnioskodawczynię w całości wykazywany w jej zeznaniach rocznych jako przychód z najmu.

Wnioskodawczyni do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie w brzmieniu:

„Czy w związku z faktem, że połowa nieruchomości należy do mojej siostry, w zeznaniach podatkowych za lata 2003-2006 powinnam wykazać oprócz przychodów z najmu również przychód z nieodpłatnego świadczenia – użyczenia połowy nieruchomości przez siostrę i w jakiej wysokości...”.

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko:

„Ustalenie przychodu z tytułu użyczenia jest niezgodne z zasadą nieopodatkowania tej samej czynności dwukrotnie. Z najmu za lata 2003-2006 płaciłam podatek dochodowy, a to że zarządzałam całą nieruchomością z powodu choroby siostry, nie stanowi dla mnie żadnego dodatkowego przysporzenia, a jedynie problem z najemcami, dlatego uważam, że za lata 2003-2006 nie powinnam wykazywać w zeznaniach podatkowych „użyczenia tej nieruchomości przez siostrę.”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko to uznał za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku i na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, co następuje:

„Współwłasność normują przepisy działu IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wspólna własność rzeczy ma miejsce wtedy, kiedy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie (art. 195 ww. ustawy). Współwłasność może być ułamkowa albo łączna (art. 196 ww. ustawy). Domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe (art. 197 ww. ustawy). Według zasady zawartej w art. 207 Kodeksu cywilnego pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia rozumie się umowę na podstawie, której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. W myśl art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Umowa użyczenia może być zawarta w dowolnej formie. Może to być forma pisemna, ustna, akt notarialny, lub czynności konkludentne.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wskazać należy, że pojęcie „świadczenia” dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem „świadczenia nieodpłatnego” rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą „nieodpłatne świadczenie” oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Na podstawie ust. 20 art. 21 zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tj. działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1. do grupy I - małżonka „zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III - innych nabywców.

Z treści powyżej przytoczonych przepisów prawa wynika, iż ustawodawca uzależnia zwolnienie od opodatkowania przychodów z tytułu bezpłatnego użyczenia na podstawie umowy użyczenia przedmiotów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej m.in. od stopnia pokrewieństwa pomiędzy osobami zawierającymi tego typu umowę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wraz z siostrą nabyła Pani w spadku po zmarłym dziadku nieruchomość - budynek (w równych częściach po 1/2), w której znajdują się lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy. Jeden lokal mieszkalny zajmuje Pani wraz z rodziną natomiast pozostałe lokale są wynajmowane. Zarządzaniem i utrzymaniem całej nieruchomości zajmuje się Pani, ponieważ siostra z powodu przewlekłej choroby zamieszkuje wraz z matką pod innym adresem. Do formalnego podpisania umowy użyczenia nigdy nie doszło. Jednakże to Pani figuruje w umowach najmu jako wynajmujący i to Pani pobiera czynsz od najemców. W zeznaniach wykazuje Pani całość przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu lokali.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że możliwość korzystania i pobierania pożytków całej nieruchomości w związku z zawartą ustnie umową użyczenia pomiędzy Panią a siostrą, na gruncie prawa podatkowego należy uznać jako nieodpłatne świadczenie na Pani rzecz. Jednakże w związku z tym, że świadczenie uzyskiwane jest od osoby, która zaliczana jest do I grupy podatkowej, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w zeznaniach rocznych za lata 2003-2006 nie ma Pani obowiązku wykazywania przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z użyczeniem przez siostrę udziału w nieruchomości.”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów błędnie wskazał na zastosowanie w latach 2003-2006 zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) i zgodnie z art. 21 tej nowelizacji ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2007 r.

Pozostała część interpretacji określająca źródło powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego z użyczenia nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni przez jej siostrę należy uznać za prawidłową.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na uznaniu, iż dochody osiągane w latach 2003-2006 z tytułu nieodpłatnych świadczeń korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez co nie podlegają wykazaniu w zeznaniach rocznych.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.