INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 02 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: wnioskodawca) będąca polskim rezydentem podatkowym posiada udziały w spółce z o.o./akcje w spółce akcyjnej. Wnioskodawca ma zamiar wnieść akcje/udziały jako wkład (aport) do spółki cywilnej lub spółki jawnej. Wnoszone tytułem wkładu akcje/udziały nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki cywilnej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki cywilnej jest czynnością neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty wynikające z jej działalności są alokowane do jej wspólników, zależnie od posiadanego przez nich udziału w zysku spółki cywilnej.

W konsekwencji, wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasady opodatkowania transakcji dokonywanych przez spółkę cywilną ustalane są stosownie do zasad opodatkowania jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że należy więc uznać, iż argumentacja przedstawiona odnośnie opodatkowania wniesienia aportem udziałów/akcji do spółki osobowej ma zastosowanie również do wniesienia aportem udziałów/akcji do spółki cywilnej. Co więcej spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej ani nie posiada zdolności prawnej. Jest ona tylko i wyłącznie umową między danymi osobami. Co za tym idzie przy wniesieniu aportem akcji/udziałów do spółki cywilnej właścicielem danych udziałów/akcji jest nadal wnioskodawca, dlatego w tym przypadku nie można mówić w ocenie wnioskodawcy o odpłatnym zbyciu udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego gdyż po pierwsze nie występuje odpłatność a po wtóre nie ma podmiotu na rzecz którego następuje zbycie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów/akcji za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego dalej skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.).

W świetle powyższych regulacji stwierdzić można, iż właściciel akcji i udziałów wniesionych do spółki cywilnej, z samodzielnego właściciela akcji i udziałów staje się ich współwłaścicielem. W konsekwencji traci w części należne z tytułu ich posiadania prawa (np. prawo do podziału zysku spółki kapitałowej, głosu na walnym zgromadzeniu). Dochodzi więc do zbycia części posiadanych praw.

Ponieważ spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, właścicielami udziałów/akcji stają się wspólnicy a nie spółka cywilna, co nie zmienia faktu, że mamy do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki cywilnej powoduje zmiany we własności tych udziałów/akcji – właścicielem stają się bowiem wspólnicy spółki cywilnej – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie następuje tylko w części w jakiej nastąpiła utrata praw przez wspólnika wnoszącego akcje/udziały na rzecz pozostałych wspólników. Natomiast w części przypadającej na wspólnika wnoszącego udziały/akcje nie ma odpłatnego zbycia. Nie ma bowiem przejścia udziałów/akcji z majątku wspólnika do majątku spółki.

Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki cywilnej jest przeniesieniem części własności udziałów/akcji na wspólników, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce cywilnej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce cywilnej, w części współwłasności przypadającej pozostałym wspólnikom stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej tylko w części, jaka przypada we współwłasności pozostałym wspólnikom.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki cywilnej jest czynnością neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji:

1. gdy zbywane udziały/akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. papierów wartościowych i udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów/akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte),
2. gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
   • nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   • wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
     
     

Przychód ze sprzedaży udziałów/akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód powstanie w dacie wniesienia udziałów/akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawcę udziałów/akcji spółek kapitałowych do spółki cywilnej stanowi ich odpłatne zbycie w części, w jakiej nastąpiła utrata praw z tytułu posiadania akcji i udziałów (w części odpowiadającej nabytym prawom przez pozostałych wspólników spółki cywilnej). Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.