Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.),

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 1 października 2009 r. Nr ITPP3/443-126a/09/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki z o.o. stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów Nr ITPP3/443-126a/09/JK z dnia 1 października 2009 r., uznające za prawidłowe stanowisko Spółki z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-126/09/JK z dnia 14 lipca 2009 r.;
2. nie jest prawidłowe stanowisko Spółki z o.o., w powyższym zakresie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2009 r.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat węglowodorów gazowych zwolnionych od akcyzy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. zwana dalej Wnioskodawcą działa jako podmiot pośredniczący na podstawie zezwolenia z dnia 13 maja 2009 r. Nabywane ze składów podatkowych wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, po dokonaniu odbioru w miejscowości S. i objęciu otrzymanych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym są bezpośrednio dostarczane do podmiotów zużywających cysternami samochodowymi. Wnioskodawca nie magazynuje wyrobów akcyzowych, dlatego też dokonuje ilościowego rozliczenia każdej zakupionej cysterny. W toku sprzedaży występują nadwyżki lub niedobory wyrobów akcyzowych. Od całej ilości niedoborów Wnioskodawca uiszcza podatek akcyzowy wg stawki 695 zł/1000 kg - składając przy tym deklarację AKC-4. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz rozporządzenia wykonawcze, które weszły w życie 1 marca 2009 r., wprowadziły zmiany w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego, jak również dotyczące określonych obowiązków, których spełnienie jest konieczne dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Wnioskodawca dopatrując się analogi w działalności prowadzonej jako podmiot pośredniczący do działalności prowadzonej jako podmiot dokonujący odsprzedaży - przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym postępuje w sposób opisany powyżej. Wnioskodawca po zapoznaniu się z odpowiedzią na interpelację poselską nr 8729 z dnia 15 kwietnia 2009 r. stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wykazywanych niedoborów zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych, które w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych, a zatem nie są opodatkowane.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

„Czy straty pozostałych węglowodorów gazowych, objętych zwolnieniem od akcyzy (art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy – CN 2711 12 11 do 2711 19 00), zakupionych przez Spółkę – podmiot pośredniczący – ze składu podatkowego w celu dostarczenia do podmiotów zużywających, powstałe w trakcie magazynowania i przewozu są ubytkami wyrobów akcyzowych i czy podlegają opodatkowaniu...”.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy wynika, iż ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w zał. nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z powyższego Wnioskodawca wywodzi, iż straty powstałe w trakcie magazynowania oraz przewozu przez podmiot pośredniczący wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakupionych ze składu podatkowego w celu dostarczenia podmiotom zużywającym, nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy i tym samym nie są opodatkowane.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w myśl art. 2 pkt 20 lit. a ustawy ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych oraz, że na podstawie art. 8 ust. 3 ubytki wyrobów akcyzowych stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazany stan faktyczny stanowiący o tym, iż przedmiotem interpretacji, jest kwestia opodatkowania ubytków (strat) pozostałych węglowodorów gazowych objętych zwolnieniem od akcyzy (art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy), klasyfikowanych do kodu CN 2711 12 11 do 2711 19 00, powstałych w trakcie magazynowania i przewozu wyrobów zakupionych ze składu podatkowego w celu dostarczenia do podmiotów zużywających, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, powstałe toku magazynowania lub przewozu nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wskazane przez Wnioskodawcę wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie dostarczone do odbiorcy z zachowaniem warunków zwolnienia określonymi w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i przez niego odebrane korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.). Natomiast węglowodory gazowe, co do których deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jw., ale nie zostały dostarczone do odbiorcy, podlegają opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia.

Ustawa o podatku akcyzowym w rozdziale 1 reguluje zakres opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 2 pkt 20 ustawa o podatku akcyzowym, definiuje ubytki wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W świetle wspomnianej definicji, straty wyrobów akcyzowych, inne niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, nie są uznawane przez ustawodawcę za ubytki wyrobów akcyzowych. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Okoliczność zatem powstania strat paliw powstałych w trakcie ich przemieszczania do podmiotu zużywającego stanowi o nie użyciu paliwa zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Takie wyroby podlegają postanowieniom art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W świetle powyższego okoliczność wystąpienia strat pozostałych węglowodorów gazowych, objętych zwolnieniem od akcyzy (art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy – CN 2711 12 11 do 2711 19 00) w trakcie ich przemieszczania do podmiotu zużywającego, stanowi o nie użyciu paliwa zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Wyroby te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy jest zwolnieniem ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. Jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, stanowiących przedmiot dostawy. Ilość tą potwierdza odbiorca wyrobów w polu nr 10 dokumentu dostawy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż odpowiedź na interpelację poselską nr 8729 z dnia 15 kwietnia 2009 r., w której Minister Finansów stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wykazywanych niedoborów zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych dotyczy stanu faktycznego, w którym wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy zostały już dostarczone do podmiotu zużywającego. Tymczasem stan faktyczny, w którym znajduje się Wnioskodawca dotyczy magazynowania i przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot pośredniczący.

Ponadto odpowiedź na interpelację poselską nie stanowi podstawy prawnej dla praw i obowiązków podmiotu, który powinien działać na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Dlatego też wywodzenie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wykazywanych niedoborów zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych na podstawie ww. odpowiedzi na interpelację poselską, jest niezasadne.

Reasumując zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.