INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2009r. (data wpływu 16.12.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję:

• dotyczących nakładów o wartości intelektualnej i niematerialnej określonych w pytaniu nr 1, 2 oraz 3 – jest prawidłowe,
• dotyczących nakładów przybierających postać fizyczną określonych w pytaniu nr 4 – jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki –jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych – jest prawidłowe,
• momentu ustalenia podatkowych różnic kursowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży cementu. W celu zwiększenia mocy produkcyjnych i w zamiarze generowania wyższych przychodów w przyszłości Spółka w 2007 roku podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy nowej linii produkcyjnej cementu (projekt P). W ramach inwestycji planowano m.in. zakup gruntów, usług i urządzeń związanych z budową linii produkcyjnej.

W związku z realizacją wskazanego projektu zawarto umowy, na podstawie których Spółka zakupiła szereg usług (m.in. technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych) oraz urządzeń (m. in. młynów surowcowych, cementowych, silosów, przenośników taśmowych, chłodziarek i sprężarek, odsysarek pyłów). Wskazać należy, iż Spółka zaciągnęła również pożyczkę na sfinansowanie realizacji projektu. Pod koniec 2008 roku, we wstępnej fazie realizacji projektu Spółka zawiesiła jednakże jego dalszą kontynuację. W dniu 16 stycznia 2009 roku wobec dramatycznego regresu na rynku budowlanym w Polsce (co odzwierciedlały z miesiąca na miesiąc pogarszające się wskaźniki makroekonomiczne — w tym m.in. ujemny ponad dziesięcioprocentowy wskaźnik koniunktury w przetwórstwie przemysłowym oraz zbliżony wskaźnik dla sektora budowlanego na przełomie 2008 i 2009 r.) oraz w obliczu przyczyn tkwiących w trudnej wewnętrznej sytuacji Spółki, Zarząd Spółki wydał oświadczenie o zaniechaniu realizacji projektu P. Decyzja o zaniechaniu inwestycji podjęta została w 2009 roku przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2008 rok i zakończeniem badania sprawozdania finansowego za ten rok. Odpowiedni odpis aktualizujący od wartości inwestycji został dokonany w księgach roku 2008 w celu uaktualnienia wartości pozycji Środki trwałe w budowie. Rachunkowe spisanie pozycji z konta Środki trwałe w budowie nastąpi w dacie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego projektu P, który dokumentować będzie fakt ostatecznej rezygnacji z dalszego prowadzenia tejże inwestycji i likwidację poniesionych nakładów na wdrożenie inwestycji P wraz ze wskazaniem wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych. Odpis aktualizujący w księgach roku 2008 został zaksięgowany następująco: Odpis aktualizujący środki trwałe w budowie” CT I Pozostałe koszty operacyjne” DT. Po sporządzeniu Głównego Protokołu Likwidacyjnego Spółka dokona spisania pozycji Środki trwałe w budowie poprzez księgowanie Środki trwałe w budowie” CT/ Pozostałe koszty operacyjne” DT oraz Odpis aktualizujący” na środki trwałe w budowie DT/ Pozostałe przychody operacyjne” CT.

Część umów związanych z realizacją projektu P. została przez Spółkę rozwiązana. W przypadku niektórych umów Spółka zmuszona jest do uiszczenia kar umownych płaconych przez Spółkę lub potrącanych z kwotą zapłaconych zaliczek. Kary umowne zapłacone lub potrącone z zaliczkami ujmowane są na koncie Środki trwałe w budowie. Powyższe kary umowne nie zostały ujęte w kosztach ani w postaci rezerw ani jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednakże w przypadku niektórych zawartych umów, a związanych z realizacją inwestycji P., Spółka ze względu na wysoki koszt wycofania się z umowy (np. z uwagi na przewidziane kary umowne) lub całkowitą niemożność wycofania się z umowy (np. z uwagi na stan zaawansowania prac, których dotyczy dana umowa), po dokonaniu analizy opłacalności ekonomicznej wyboru różnych wariantów, kontynuuje realizację tych umów w niezbędnym zakresie, gdyż taki sposób postępowania jest korzystniejszy dla Spółki. W związku z tym Spółka utworzyła rezerwę na przyszłe dostawy związane z zaniechaną inwestycją w oparciu o sumaryczną kwotę tych kosztów. Koszty realizacji tychże umów są ujmowane rachunkowo na koncie Środki trwałe w budowie z jednoczesnym dokonaniem odpowiedniego odpisu aktualizującego. W większości przypadków Spółka wypłacała swoim kontrahentom w związku z realizacją projektu P. zaliczki na poczet ceny za usługi, materiały i towary. Kwoty zaliczek ujmowane były w księgach rachunkowych Spółki na koncie Zaliczki na środki trwałe w budowie. W stosunku do wypłaconych zaliczek, w procesie wycofywania się z realizacji projektu, możliwe są następujące scenariusze:

• w związku z wygaśnięciem umowy zaliczki zostały Spółce zwrócone w całości lub częściowo, gdyż umowa nie zostanie wykonana;
• zaliczki zostały zaliczone w całości lub częściowo na poczet kary umownej wynikającej z przedwczesnego zerwania umowy;
• zaliczki zostały potraktowane w całości lub częściowo, jako zapłata za częściowe wykonanie usługi (zapłata za towar);

• Spółka nie otrzymała zwrotu zaliczek i nadal dany kontrakt jest kontynuowany tj. usługa zostanie wykonana lub towar dostarczony.
  
  

Część z efektów poniesionych nakładów na realizację inwestycji miała wartość intelektualną w postaci min. dokumentacji, analiz, ekspertyz, opinii itp. lub niematerialną. Dotyczy to kosztów przeznaczonych m.in. na nabycie usług technicznych, nadzoru nad wykonaniem projektu, usług doradczych, inżynieryjnych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych, jak również kosztów wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu, kosztów delegacji dotyczących osób zaangażowanych w realizację projektu, kosztów zapłaconych odsetek od pożyczki na finansowanie inwestycji, kosztów zrealizowanych różnic kursowych. Koszty te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w pozycji Środki trwałe w budowie. Pożyczka zaciągnięta w związku z realizacją projektu P. została wraz z odsetkami spłacona w roku 2009. Kwota pożyczka wraz z sumą zapłaconych odsetek zostanie wskazana w Głównym Protokole Likwidacyjnym według stanu na dzień jego sporządzenia. Spółka spłaciła zobowiązanie z tytułu pożyczki wraz z odsetkami na rachunek bankowy pożyczkodawcy.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie regulacji art. 15a ustawy CIT. W związku z powyższym, w wyniku rozliczeń w walutach obcych związanych z realizacją projektu P. powstały po stronie Spółki różnice kursowe, które były ujmowane częściowo w pozycji Środki trwałe w budowie i częściowo w rachunku wyników. Wyróżnić można następujące sytuacje, w których zaistniały różnice kursowe:

• realizacja zobowiązań wynikających z umów, w tym różnice wynikające z zapłaty zaliczek na poczet ceny towarów i usług;
• spłaty pożyczki zaciągniętej w związku z realizacją projektu P..
  
  

W celu rzetelnego i bezbłędnego ujęcia likwidacji inwestycji oraz księgowego rozliczenia nakładów związanych z inwestycją P. Spółka zamierza sporządzić Główny Protokół Likwidacyjny, w sposób kompleksowy ujmujący nakłady o charakterze intelektualnym lub niematerialnym (np. koszty usług technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych, zrealizowane różnice kursowe) poniesione w związku z realizacją projektu P.. Na dzień sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego powyższe nakłady poczynione na realizację projektu P. zostaną w nim rodzajowo wyszczególnione i podsumowane. Główny Protokół Likwidacyjny podpisany zostanie przez osoby odpowiedzialne w Spółce za prowadzenie księgowości oraz zaakceptowany podpisami członków Zarządu.

Dodatkowo, w odniesieniu do tych spośród efektów realizowanej inwestycji, które mają postać fizyczną i z tego tytułu nadają się do zbycia innym podmiotom lub wykorzystania przez Spółkę (głównie zakupione urządzenia), a tym samym nie zostaną zlikwidowane do dnia sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego, Spółka sporządzi również zestawienie, będące załącznikiem do Głównego Protokołu Likwidacyjnego, w którym zostaną one wskazane. Do tych pozycji przypisane zostaną w zestawieniu koszty poniesione na ich nabycie, powiększone o zrealizowane różnice kursowe, oraz te ewentualne nakłady, które pozostają w związku z ich nabyciem, a zostaną poniesione w przyszłości. Jednakże w tym przypadku dopiero w momencie ich fizycznej likwidacji (np. komisyjnego zniszczenia) lub zbycia (np. na podstawie sprzedaży) Spółka dokona ostatecznego rozliczenia i kwalifikacji nakładów związanych z ich nabyciem.

Ponadto, w przypadku umów związanych z likwidacją inwestycji, których kontynuacja jest konieczna z uwagi na fakt, iż jest to uzasadnione ekonomicznie, a ich rozliczenie nie zostanie dokonane na dzień podpisania Głównego Protokołu Likwidacyjnego, ostateczne podsumowanie nakładów wynikających z tych przymusowo kontynuowanych umów dokonane zostanie w formie Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych sporządzanych w momencie całkowitej realizacji zobowiązań z poszczególnych umów.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej procedura likwidacyjna przyjęta została przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2009 r. (znak: IPPB5/423-222/09-2/DG), w której wskazane zostało, iż sama tylko likwidacja księgowa nie jest podstawą dla zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy CIT. W wyniku poczynionej analizy, Spółka dla wykonania oświadczenia Zarządu wydanego w styczniu 2009 r., planuje wdrożyć szereg działań likwidacyjnych opisanych powyżej, w celu dokonania poprawnej z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego likwidacji zaniechanej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego uprawniona jest do zaliczenia nakładów poniesionych do dnia 16 stycznia 2009 r., tj. dnia wydania przez Zarząd oświadczenia o zaniechaniu inwestycji P. do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”) w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej (m.in. usługi techniczne, inżynieryjne, montażowe, projektowe, geodezyjne) i niematerialnej...
2. Czy Spółka w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego uprawniona jest do zaliczenia nakładów poniesionych po dniu 16 stycznia 2009 r., tj. dniu wydania przez zarząd oświadczenia o zaniechaniu inwestycji P., nie później jednak niż do dnia sporządzenia i zaakceptowania Głównego Protokołu Likwidacyjnego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej (m.in. usługi techniczne, inżynieryjne, montażowe, projektowe, geodezyjne) i niematerialnej...
3. Czy Spółka w momencie sporządzania poszczególnych Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych w miarę rozliczania poszczególnych umów, których kontynuacja uzasadniona jest rachunkiem ekonomicznym, uprawniona będzie do zaliczenia nakładów poniesionych po dniu sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego w grudniu 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej (m.in. usługi techniczne, inżynieryjne, montażowe, projektowe, geodezyjne) i niematerialnej...
4. W którym momencie Spółka uprawniona jest do zaliczenia nakładów poniesionych w związku z zaniechaną inwestycją do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT w odniesieniu do nakładów, których efekty przybierają postać fizyczną (głównie zakupione urządzenia i materiały) i nadają się do fizycznej likwidacji lub zbycia...
5. W którym momencie w opisanym stanie faktycznym Spółka uprawniona jest do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej na realizację projektu P....
6. W którym momencie Spółka uprawniona jest do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT kar umownych zapłaconych kontrahentom w ramach rozwiązywania umów związanych z realizacją projektu P....
7. W którym momencie Spółka powinna ustalać podatkowe różnice kursowe powstałe w związku z rozliczeniami wynikającymi z realizacji projektu P., a wynikające ze spłaty zaciągniętej pożyczki oraz wykonania zobowiązań wynikających z umów, na podstawie których Spółka kupowała usługi i towary w ramach realizacji projektu P....
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1, 2, 3

Zdaniem Spółki uprawnienie do podatkowego odliczenia kosztów związanych z zaniechaną inwestycją powstaje na gruncie ustawy CIT:

Ad 1) w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej (m.in. usługi techniczne, inżynieryjne, montażowe, projektowe, geodezyjne) i niematerialnej, które poniesione zostały do dnia i 6 stycznia 2009 r., tj. dnia wydania przez Zarząd oświadczenia o zaniechaniu inwestycji P. - w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego;

Ad 2) w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej (m.in. usługi nadzoru, techniczne, inżynieryjne, montażowe, projektowe, geodezyjne) i niematerialnej, które poniesione zostały po dniu 16 stycznia 2009 r., tj. dniu wydania przez Zarząd oświadczenia o zaniechaniu inwestycji P., nie później jednak niż do dnia sporządzenia i zaakceptowania Głównego Protokołu Likwidacyjnego - w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego;

Ad 3) w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej (m.in. usługi nadzoru, techniczne, inżynieryjne, montażowe, projektowe, geodezyjne) i niematerialnej, które poniesione zostaną po dniu sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego w miarę rozliczania poszczególnych umów, których kontynuacja uzasadniona jest rachunkiem ekonomicznym - w momencie sporządzania poszczególnych Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Niezaprzeczalnym faktem jest, iż koszty związane z realizacją projektu P. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów poprzez uruchomienie nowej linii produkcyjnej cementu, a w konsekwencji zwiększenie mocy produkcyjnych Spółki.

Moment, w którym podatnik uprawniony jest do podatkowego odliczenia kosztów zaniechanych inwestycji określa obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, zgodnie z którym „koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji„. Ustawa nowelizująca z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzająca wskazany przepis nie zawierała przepisów przejściowych odnośnie momentu ponoszenia nakładów/dokonywania wydatków w związku z inwestycją podlegającą zaniechaniu, które to stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy CIT. W związku z tym zdaniem Spółki nie ma przeszkód do zakwalifikowania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych na inwestycje rozpoczęte przed 1 stycznia 2009 r., gdyż do takich stanów faktycznych stosuje się także bezpośrednio przepisy w nowym brzmieniu. Istotnym dla takiej kwalifikacji jest fakt, że sprzedaż lub likwidacja inwestycji następuje po tej dacie, co w opisywanym stanie faktycznym ma miejsce.

Zdaniem Spółki, w zakresie nakładów, których efekty mają wartość intelektualną (zawartą w sporządzonej dokumentacji, analizach, ekspertyzach, opiniach itp.) i niematerialną, Spółka uprawniona jest do zaliczenia tego typu nakładów do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego. Konkluzja powyższa wynika wprost z literalnej treści przepisu art. 15 ust. 4f ustawy CIT. Mianowicie, jak wskazuje powyższy przepis: „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”. Przepis wyraźnie odróżnia dwa momenty; zaniechanie inwestycji i jej likwidację. Spółka decyzję o zaniechaniu realizacji inwestycji P. podjęła w styczniu 2009 r. w formie oświadczenia Zarządu o zaniechaniu realizacji projektu P.. Natomiast likwidacja inwestycji w odniesieniu do tych nakładów, które skutkują efektami intelektualnymi i niematerialnymi, następuje z momentem sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego ujmującego w sposób kompleksowy nakłady o charakterze intelektualnym i niematerialnym związane z projektem P..

Stanowisko potwierdzające uprawnienie do zaliczenia nakładów na usługi o niematerialnym charakterze do kosztów podatkowych potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2009 r. (znak: ITPB3/423-202/09/PS), w którym w odniesieniu do nakładów na opracowanie dokumentacji dotyczącej inwentaryzacji architektonicznej lokalu oraz projektu technologii apteki, Dyrektor stwierdził: „ Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika, uznające, iż przedmiotowe nakłady, jako koszty zaniechanej inwestycję powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie jej likwidacji, należy uznać za prawidłowe„.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nieistotne jest dla bytu prawa do podatkowego odliczenia poniesionych nakładów w związku z realizacją projektu P 8K czy nakłady te poniesione zostały poniesione jeszcze przed podjęciem decyzji o zaniechaniu realizacji inwestycji, czy też po tym momencie. Wynika to z faktu, iż nakłady poniesione po tym momencie także zostały poniesione w celu, jakim było w momencie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji zwiększenie przychodów na skutek zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki. Konieczność dalszego ponoszenia nakładów wynika z analizy ekonomicznej opłacalności rozwiązania lub kontynuacji zawartych w związku z projektem P. umów. Mianowicie w przypadkach, w których sumaryczny koszt płatności wynikających z realizacji umowy okazuje się niższy, aniżeli wysokość przewidzianej kary umownej lub przewidywanego odszkodowania, jakie mogłoby być przyznane kontrahentowi, Spółka kontynuuje realizację takich umów, gdyż jest to korzystniejsze dla wyniku finansowego Spółki. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Spółka nie podejmuje jakichkolwiek nowych działań związanych z realizacją projektu P., a wszelkie koszty ponoszone po dacie wydania oświadczenia Zarządu o zaniechaniu inwestycji w styczniu 2009 r. mają jedynie charakter biernej realizacji zobowiązań wynikających z umów, których kontynuacja jest wynikiem rachunku ekonomicznego przemawiającego za dokończeniem realizacji poszczególnych umów.

Spółka pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do poniesionych nakładów, których efekty przybierają formę intelektualną i niematerialną, nie jest możliwa ani ich fizyczna likwidacja (Spółka dokonując zniszczenia oryginalnej dokumentacji pozbawiałaby się możliwości udowodnienia faktu rzeczywistego poniesienia tych kosztów oraz faktu poniesienia tych kosztów w celu osiągnięcia przychodu), ani też ich sprzedaż na wolnym rynku (ze względu na specyficzny charakter inwestycji i dopasowanie zakupionych usług do charakteru działalności i specyficznych potrzeb Spółki). W konsekwencji, wystarczającym działaniem uprawniającym do podatkowego odliczenia kosztów związanych z zaniechaną inwestycją o charakterze nakładów na usługi intelektualne i niematerialne jest sporządzenie protokołu likwidacyjnego i dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych Spółki. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-353/09-2/JG), w której Dyrektor potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy przyznające prawo do odliczenia nakładów o wartości intelektualnej i niematerialnej: „Znowelizowane przepisy ustawy o CIT - art. 15 ust. 4f przewidują że wydatki poniesione na zaniechane inwestycje będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia bądź likwidacji inwestycji. Sprzedaż wskazanych powyżej nakładów na zaniechane inwestycje nie jest możliwa. Albo są to dokumenty nie podlegające obrotowi handlowemu (pozwolenia, decyzje administracyjne), albo plany i projekty, które mogłyby być wykorzystane tylko i wyłącznie przez Spółkę i tylko w realizacji tej konkretnej inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził także definicji legalnej pojęcia inwestycji„. Dlatego, też dokonując interpretacji przepisów należy posłużyć się wykładnią językową Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostęp elektroniczny przez, Internet) „zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś „. (..) Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji”.

W związku z tym, zdaniem Spółki, uprawnienie do podatkowego odliczenia przedmiotowych kosztów zaniechanych inwestycji powstanie w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego oraz uzupełniających Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych dotyczących realizacji zobowiązań z poszczególnych umów, których kontynuacja jest uzasadniona rachunkiem ekonomicznym.

W świetle powyższej argumentacji, w opinii Spółki zarówno nakłady poniesione do dnia zaniechania inwestycji, jak i nakłady ponoszone w związku z kontynuacją realizacji umów inwestycyjnych skierowane są na jak najlepszy wynik finansowy Spółki, z związku z czym spełniają dyrektywę zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie ponownie podkreślić należy, iż od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy CIT koszty zaniechanych inwestycji stanowią koszty podatkowe w dacie ich sprzedaży bądź likwidacji. W konsekwencji, w momencie sporządzenia zarówno Głównego Protokołu Likwidacyjnego, jak i późniejszych Dodatkowych Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych Spółka uprawniona jest do podatkowego odliczenia nakładów związanych z zaniechaną inwestycją.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów poniesionych w związku z zaniechaną inwestycją na gruncie ustawy CIT w odniesieniu do nakładów, których efekty przybierają postać fizyczną (głównie zakupione urządzenia) i nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, powstaje w momencie zbycia lub fizycznej ich likwidacji.

Powyższa konstatacja wynika wprost z treści przepisu art. 15 ust. 4f ustawy CIT, który wskazuje wprost na moment zbycia inwestycji jako na moment potrącenia kosztu podatkowego związanego z zaniechaną inwestycją. Wskazany przepis stwierdza, iż „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji„.

W odniesieniu do tych elementów inwestycji Spółka sporządzi zestawienie, będące załącznikiem do Głównego Protokołu Likwidacyjnego, w którym zostaną wskazane zakupione dobra o charakterze materialnym. Do tych pozycji przypisane zostaną w zestawieniu koszty poniesione na ich nabycie, powiększone o zrealizowane różnice kursowe, oraz te ewentualne nakłady, które pozostają w związki z ich nabyciem, a zostaną poniesione w przyszłości. Jednakże w tym przypadku dopiero w momencie ich fizycznej likwidacji (np. komisyjnego zniszczenia) lub zbycia (np. na podstawie umowy sprzedaży) Spółka dokona ostatecznego rozliczenia i kwalifikacji nakładów związanych z ich nabyciem. W konsekwencji, z tymże momentem (fizycznej likwidacji lub zbycia) Spółka nabędzie uprawnienie do podatkowego odliczenia nakładów poniesionych w związku z ich nabyciem.

Ad. 5

W opinii Spółki, uprawnienie do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej na realizację projektu P. powstaje w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego. Konstatacja taka wynika z poniższej argumentacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Na mocy powołanej regulacji, Spółka ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Poza wątpliwościami jednocześnie pozostaje, iż projekt P. miał na celu zwiększenie przychodów Spółki poprzez zwiększenie jej mocy produkcyjnych.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z uwagi na powyższe, Spółka nie jest uprawniona do podatkowego odliczenia zapłaconych odsetek w momencie ich zapłaty, lecz dopiero w momencie likwidacji inwestycji, czyli z momentem sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego.

Ad. 6

W opinii Spółki, kary umowne wypłacone kontrahentom lub potrącone z wzajemnych rozrachunków z kontrahentami w związku z realizacją projektu P. stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Dany koszt zostanie uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo -skutkowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT).
  
  

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, w tym kary umowne za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Tymczasem, jak już zostało wskazane wielokrotnie w treści niniejszego wniosku, realizacja projektu P. miała na celu zwiększenie przychodów Spółki poprzez zwiększenie jej mocy produkcyjnych. Natomiast sama wypłata kar umownych lub potrącenie ich z wzajemnych rozrachunków z kontrahentami w ramach realizacji projektu P., wynika z rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez Spółkę, który wskazuje, że w niektórych przypadkach zerwanie umowy i wypłata kary umownej jest bardziej opłacalne, aniżeli kontynuacja realizowania tej umowy w sytuacji zaniechania realizacji inwestycji. Ujmując wskazany stan skrótowo, wynik finansowy Spółki jest wyższy w sytuacji zerwania umowy i wypłaty kary umownej, aniżeli w sytuacji wyboru innego wariantu, tj. w przypadku niektórych umów zawartych w ramach projektu kontynuowania ich dalszej realizacji.

Stanowisko o podatkowej potrącalności kosztów związanych z wypłaconymi karami umownymi w zakresie nieobjętym treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT potwierdza m.in. indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-251/09-4/MC), w której Dyrektor wskazał: „Należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do wszelkich kar umownych i odszkodowań, lecz dotyczy wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że kary umowne z tytułu dostaw niezgodnych z umową lub zamówieniem (niewłaściwy towar, ilość, nieterminowa dostawa) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust 1 pkt 22 ww. ustawy. Oznacza to, iż wypłacone przez Spółkę kary umowne, jako nie wymienione w ww. przepisie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami„.

Zdaniem Spółki kary umowne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ ich powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe. Mianowicie, w odniesieniu do projektu P. są one ponoszone w związku z rozwiązywaniem kontraktów zawartych w celu realizacji projektu, którego realizacja miała na celu zwiększenie mocy produkcyjnych Spółki, a więc nie może być odnoszona do konkretnego przychodu podatkowego osiąganego przez Spółkę.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego Spółka stwierdza, iż koszty związane z wypłaconymi lub potrąconymi karami umownymi w związku z realizacją projektu P., stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów potrącane w momencie ich poniesienia, tj. z uwagi na to, że kary umowne nie są ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów — w dniu, na który Spółka ujmuje koszt danej kary umownej na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujmuje ten koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ad. 7

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki ustalenie podatkowych różnic kursowych powstałych w związku z rozliczeniami wynikającymi z realizacji projektu P., a wynikających ze spłaty zaciągniętej pożyczki oraz wykonania zobowiązań wynikających z umów, na podstawie których Spółka kupowała usługi i towary w ramach realizacji projektu P., powinno nastąpić:

• co do nakładów, których efekty mają wartość intelektualną (zawartą w sporządzonej dokumentacji, analizach, ekspertyzach, opiniach itp.) i niematerialną — w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego oraz późniejszych Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych;
• co do nakładów, których efekty przybierają postać fizyczną (głównie zakupione urządzenia i materiały) i nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji — w momencie zbycia lub fizycznej ich likwidacji;

1. co do nakładów, których efekty mają wartość intelektualną (zawartą w sporządzonej dokumentacji, analizach, ekspertyzach, opiniach itp.) i niematerialną — w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego oraz późniejszych Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych;
2. co do nakładów, których efekty przybierają postać fizyczną (głównie zakupione urządzenia i materiały) i nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji — w momencie zbycia lub fizycznej ich likwidacji;

• w przypadku zapłaty zaliczek na poczet ceny za usługi, materiały i towary, które zostały zaliczone w całości lub w części na poczet kary umownej wynikającej z przedwczesnego zerwania umowy — w momencie zapłaty kary umownej lub potrącenia jej z wzajemnych rozrachunków z kontrahentem w części zaliczonej na poczet kary umownej.
• w przypadku spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) zaciągniętej w związku z realizacją projektu P. - w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego.
  
  

Różnice kursowe na zobowiązaniach umownych, w tym powstałe w wyniku zapłaty zaliczek, na poczet ceny za usługi, materiały i towary, które zostały potraktowane jako zaplata za częściowe wykonanie usługi/zapłata za towar

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż ustala różnice kursowe zgodnie z treścią art. 15a ustawy CIT. W związku z powyższym, w wyniku dokonywania rozliczeń w walutach obcych związanych z realizacją projektu P. powstały po stronie Spółki różnice kursowe. Jednym ze źródeł ustalania powyższych różnic kursowych jest realizacja zobowiązań wynikających z umów w związku z realizacją inwestycji, w tym różnic wynikających z zapłaty zaliczek na poczet ceny towarów i usług, które zostały potraktowane jako zapłata za częściowe wykonanie usługi I zapłata za towar. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, wystąpią dwa możliwe warianty momentu ustalania różnic kursowych zależnie od charakteru efektów zaniechanej inwestycji:

1. co do nakładów, których efekty mają wartość intelektualną (zawartą w sporządzonej dokumentacji, analizach, ekspertyzach i opiniach) i niematerialną — momentem ustalania różnic kursowych jest moment sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego oraz późniejszych Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych;
2. co do nakładów, których efekty przybierają postać fizyczną (głównie zakupione urządzenia) i nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji — w momencie zbycia lub fizycznej ich likwidacji.
   
   

Zdaniem Spółki, konieczne jest powiązanie przychodu/kosztu związanego z ustalonymi różnicami kursowymi z momentem likwidacji inwestycji z uwagi na fakt, iż w sytuacji, w której realizacja przedmiotowej inwestycji zakończyłaby się powodzeniem, wartość różnic kursowych skorygowałaby wartość początkową nabytego lub wytworzonego środka trwałego. W sytuacji, w której inwestycja jest zaniechana, momentem analogicznym do zrealizowania inwestycji jest moment likwidacji lub zbycia inwestycji, zależnie od charakteru efektu, jaki przybrały dotychczas poniesione nakłady, zróżnicować należy moment podatkowego ustalenia różnic kursowych, z uwagi na co Spółka stwierdza, jak powyżej.

Różnice kursowe na zapłacie zaliczek, na poczet ceny za usługi, materiały i towary, które zostały w całości lub w części zaliczone na poczet kary umownej

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ponadto, zgodnie z art. 15a ust 3 pkt 2, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Na podstawie art. 15a ust. 7 za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 — dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższych regulacji, w związku z tym, iż zaliczka na poczet dostaw towarów i usług nie stanowi kosztu podatkowego w momencie jej zapłaty, zdaniem Spółki rozpoznanie różnic kursowych, wynikających z zapłaty zaliczki, jest odroczone w czasie do momentu rozpoznania kosztu podatkowego, w związku z którym nastąpiła zapłata zaliczki.

Biorąc pod uwagę, że kary umowne wypłacone kontrahentom lub potrącone z wzajemnych rozrachunków z kontrahentami w związku z realizacją projektu P. stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, zdaniem Spółki różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zaliczki, która następnie są w całości lub w części zostaje zaliczone na poczet kary umownej, powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie potraktowania kary umownej za koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej zaliczka została zaliczona na poczet kary umownej.

Różnice kursowe na spłacie kwoty głównej pożyczki i odsetek

Zdaniem Spółki, sposób kwalifikacji prawnopodatkowej różnic kursowych powstałych w wyniku spłat kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami (która to została zaciągnięta w celu sfinansowania inwestycji P.) powinien być dokonany na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy CIT, który uprawnia do odliczenia kosztów zaniechanych inwestycji w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że spłata kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami nastąpiła w 2009 roku, Spółka powinna ustalać różnice kursowe powstałe na tej spłacie w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego. Zdaniem Spółki, w opisywanej sytuacji, w której koszty związane z realizacją projektu P. spełniają warunki ogólne stawiane przez art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tzn. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, na uwadze należy mieć również regulację zawartą w treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT. Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji„. W konsekwencji, Spółka nie jest uprawniona do identyfikacji i uwzględniania w rozliczeniach podatkowych, różnic kursowych w trakcie realizacji inwestycji, lecz obowiązana jest zidentyfikować różnice kursowe na moment likwidacji lub zbycia inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.