INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 28 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka A. S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest jedynym wspólnikiem Spółki P. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”).

Dnia 23 grudnia 2009r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki P. poprzez ustanowienie 118.000 nowych udziałów. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z dotychczasowej wysokości 25.746.550 PLN do wysokości 31.646.550 PLN, to jest o kwotę 5.900.000 PLN.

80.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 4.000.000 PLN zostało objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności Wnioskodawcy wobec osoby prawnej o zapłatę reszty ceny sprzedaży w kwocie 4.000.000 PLN wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w zapłacie tej sumy pieniężnej (dalej jako „Wierzytelność”). Powyższa kwota stanowi niezapłaconą, wymagalną część ceny sprzedaży akcji. Akcje te zostały sprzedane dnia 30 grudnia 2004r. przez spółkę przejętą następnie przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie (dalej jako „Spółka Przejęta”) osobie prawnej (dalej jako „Nabywca Akcji”). Następnie inna osoba prawna przejęła dług Nabywcy Akcji wobec Spółki Przejętej o zapłatę ceny sprzedaży akcji w drodze oddzielnej umowy sprzedaży tych samych akcji.

Objęcie nowych udziałów oraz przeniesienie Wierzytelności na Spółkę nastąpiło w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, tj. 23 grudnia 2009r. Do dnia złożenia wniosku Spółka nie otrzymała postanowienia o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo potrącić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności...
   
2. Czy powyższy koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości równej kwocie Wierzytelności, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej kapitałowi (kwocie głównej) pożyczki oraz odsetek...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W stanie faktycznym opisanym wg wniosku Wnioskodawca ma prawo potracić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.
   
2. Powyższy koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości równej kwocie Wierzytelności, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej kapitałowi (kwocie głównej) pożyczki oraz odsetek.
   
   

Ad. A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy co do przysługującego mu prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.

1.Uwagi ogólne

1.1. Wierzytelność jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność wspólnika wobec spółki, jak również wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej.

Obie te kategorie można z kolei podzielić na wierzytelności uzyskane od osoby trzeciej oraz wierzytelności, które powstają w wyniku czynności prawnej dokonanej z udziałem wspólnika, czyli tzw. wierzytelności własne.

W przedstawionym stanie faktycznym, wierzytelność wniesiona przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do Spółki była wierzytelnością własną wobec osoby trzeciej.

Za własną wierzytelność spółki przejmującej należy bowiem uznać taką wierzytelność, która - przed połączeniem spółek - była wierzytelnością własną spółki przejętej.

1.2. Przychody uzyskiwane w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana skrótem „UPDOP”), przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 12 ust. 1b UPDOP przychód określony powyżej powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
   
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej tych udziałów, tj. w kwocie 5.900.000 PLN. Przychód ten zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

1.3. Koszty uzyskania przychodów związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, co stanowi przedmiot wkładu do spółki.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Jedną z kategorii składników majątkowych niewymienionych w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 UPDOP, a zatem podlegających hipotezie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy, są wierzytelności.

Można spotkać się ze stwierdzeniem, iż w przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnych nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w związku z czym podatnik w takiej sytuacji nie jest uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodow.

2.Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że art. 15 ust. 1j UPDOP stanowi szczegółową regulację w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie oznacza jednocześnie, że jest to regulacja wyczerpująca. Obowiązuje bowiem ogólna zasada uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 UPDOP, a przepisy art. 15 ust. 1j UPDOP nie wyłączają zastosowania tej zasady

Relacje między tymi przepisami nie mogą być rozpatrywane w kategoriach lex specialis – lex generalia. Przyjęcie tego – błędnego – założenia prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy przepis art. 15 ust. 1j UPDOP pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko określonych kategorii wydatków, to wyłącza on zarazem dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Wniosek taki byłby całkowicie sprzeczny z konstrukcją UPDOP w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że koszty uzyskania przychodów stanowią – obok przychodów – podstawowy element obliczenia dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Jest to ogólna i fundamentalna zasada kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 UPDOP jest zamknięty. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (zob. wyroki NSA z dnia 03 listopada 1992r., sygn. SA/Po 1393/92 oraz z dnia 20 marca 2002r. sygn. III SA 2797/00). Dlatego też ocena kosztów niewymienionych enumeratywnie i wprost w tym katalogu powinna mieć miejsce z punktu widzenia skutków ekonomicznych wywołanych poniesieniem tych kosztów.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,
2. wydatek jest definitywny, co oznacza, że nie zwrócono go podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
3. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. wydatek został właściwie udokumentowany,
6. poniesiony wydatek nie został wymieniony w przepisach art. 16 ust. 1 UPDOP jako ex lege niebędący kosztem uzyskania przychodów.
   
   

Przepisy art. 15 ust. 1j UPDOP nie wyłączają zastosowania ogólnej i fundamentalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 UPDOP. Nie są też odstępstwem (wyjątkiem) od opisanych powyżej warunków kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Są jedynie ich uszczegółowieniem, pozytywną egzemplifikacją i potwierdzeniem, że wydatki związane z uzyskaniem przychodu w wyniku aportu są ex lege kosztami uzyskania przychodów dla podatników, którzy uzyskują takie przychody. Ratio legis przepisów art. 15 ust. 1 UPDOP nie jest zatem wyłączenie możliwości potrącenia kosztów innych niż opisane w tych przepisach, ale jedynie określenie zasad ustalania wysokości tych kosztów w przypadku niektórych kategorii wkładów niepieniężnych.

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wydatki inne niż określone w przepisach art. 15 ust. 1j UPDOP, to albo zawarłby je w katalogu art. 16 ust. 1 UPDOP, albo uczyniłby to odrębnymi przepisami, jak np. w przypadku regulacji dotyczących łączenia się podatników (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 UPDOP). Takie wyłączenie jednak nie istnieje

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 23 maja 2007r. (sygn. II FSK 1558/06), „kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 UPDOP za koszt poniesiony należy uznać:

1. koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz
   
2. każdy faktyczny dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej , w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa” (zob. też I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 05/2001).

Taki sam wniosek wypływa również z orzeczenia NSA z dnia 04 stycznia 2005r. (sygn. FSK 833/04): „Zauważyć ponadto należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej” ).

Co do zasady wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. stanowi odpowiednik (ekwiwalent) wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego wspólnika do spółki i służy określeniu ogółu praw oraz obowiązków wspólnika w spółce, tzn. jego pozycji prawnej i zakresu uczestnictwa w zyskach. Dlatego wnosząc do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnik uzyskuje przysporzenie równe wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład. Jednocześnie w wyniku tego zdarzenia zmniejszeniu ulegają aktywa wspólnika, ponieważ wspólnik wyzbywa się (w wyniku przeniesienia na spółkę) prawa majątkowego w postaci wierzytelności. W tym znaczeniu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i objęcie w zamian udziałów prowadzi do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdzie wartość udziałów jest ekwiwalentem wierzytelności. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania wniesienia aportu za działanie bezcelowe i nieuzasadnione ekonomicznie.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca, nie wyzbywając się przedmiotu aportu (wierzytelności) ze swojego majątku, nie uzyskałby w zamian ekwiwalentu w postaci udziałów w Spółce. Skoro przepisy UPDOP uznają ten ekwiwalent za przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to - konsekwentnie - kwota Wierzytelności jest kosztem poniesionym bezpośrednio w celu uzyskania tego przychodu.

Nieuwzględnienie zmniejszenia się aktywów Wnioskodawcy, które nastąpiło w wyniku wniesienia do Spółki Wierzytelności, w rozliczeniu podatkowym takiej operacji (jako koszt uzyskania przychodów) powodowałoby nieuzasadnione zawyżenie przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości potrącenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności jest prawidłowe.

Ad. B. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy co do wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.

Z argumentacji przedstawionej w pkt A pkt 3 powyżej wynika, że w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny na podstawie zasad ogólnych, czyli wprost na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, za koszt uzyskania przychodów można uznać nie tylko wartość nominalną wierzytelności o zwrot kwoty pożyczki, ale również należne (na dzień wniesienia wkładu) odsetki od tej wierzytelności. One również stanowią - obok kwoty głównej pożyczki - element aktywów podatnika, który w wyniku wniesienia aportu zostaje wyłączony z jego majątku i przekazany spółce, do której aport jest wnoszony.

Dlatego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości potrącenia kosztu uzyskania przychodów w wysokości równej kwocie Wierzytelności, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej kapitałowi (kwocie głównej) pożyczki oraz odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą o czym stanowi art. 7 ust. 2 updop.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 14, w szczególności zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b updop, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zatem w przypadku objęcia udziałów za wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności oraz wartości należnych na dzień wniesienia wkładu odsetek, bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wierzytelność wniesiona przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do Spółki P. była wierzytelnością własną wobec osoby trzeciej. Wierzytelność Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, przed połączeniem spółek, była wierzytelnością własną spółki przejmowanej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie tej wierzytelności. Przejęcie wierzytelności na skutek połączenia spółek nie wiąże się bowiem z faktycznym poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.