INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. wezwano do jego uzupełnienia. Braki wskazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 25 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę z podmiotem prowadzącym działalność obejmującą świadczenie usług medycznych. W zakres tych usług wchodzą badania wstępne, okresowe, kontrolne i profilaktyczne, które zgodnie z kodeksem pracy wykonywane są na koszt pracodawcy, a także inne świadczenia zdrowotne niezwiązane z medycyną pracy. Wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługi określone zostało w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu), którego wysokość wynosi 46 zł miesięcznie za każdego pracownika, z czego kwota 20 zł dotyczy świadczeń z medycyny pracy, a 26 zł obejmuje dodatkowe świadczenia medyczne. Wynagrodzenie to jest niezależne od ilości usług wykonywanych w danym miesiącu na rzecz poszczególnych pracowników. Jest ono należne zakładowi opieki zdrowotnej nawet wówczas, gdy nie wykona on w miesiącu żadnych usług na rzecz danego pracownika.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w zakresie usług medycznych, innych niż przewidziane w Kodeksie pracy, opłaconych przez Spółkę w formie ryczałtu, powstanie, na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia a nie możliwość skorzystania z niego). Opłata w wysokości 26 zł wnoszona jest bez względu na to, czy pracownik z usługi skorzystał czy też nie. W ocenie Spółki dyspozycja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość samego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). Skoro więc Spółka nie posiada informacji o usługach wyświadczonych na rzecz poszczególnych pracowników, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika, zatem nie wystąpi u nich przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, określone zostały źródła przychodów, do których należy między innymi, wymieniony w pkt 1, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Należy wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę z podmiotem prowadzącym działalność obejmującą świadczenie usług medycznych. W ich zakres wchodzą badania wstępne, okresowe, kontrolne i profilaktyczne, które zgodnie z kodeksem pracy wykonywane są na koszt pracodawcy, a także inne świadczenia zdrowotne niezwiązane z medycyną pracy. Przedmiotowe usługi wykonywane będą na rzecz pracowników Spółki, a sposób zapłaty za nie określony został w sposób zryczałtowany.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że stosownie do art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, stąd też wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas ich wartość stanowi co do zasady przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Przychód ten stanowiący nieodpłatne świadczenie powstaje w następstwie już samego zawarcia na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest bowiem w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia ich opieką medyczną. W związku z tym nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik, jako objęty abonamentem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie opieką medyczną uprawnionego pracownika, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik w rzeczywistości skorzystał. Z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez Spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych (abonamentu medycznego). Wykupienie abonamentu medycznego przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, obejmujące dodatkowe świadczenia medyczne, do sfinansowania których Spółka, jako pracodawca, nie jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa pracy, stanowić będzie przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.