INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna x (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) jest osobową spółką prawa handlowego, której przedmiotem działalności jest produkcja artykułów żywnościowych. Spółka posiada wydzielony oddział w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa pod nazwą X.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej, zawiązanej przez osoby fizyczne jako komandytariuszy oraz spółkę z o.o. jako komplementariusza, której wartość kapitału podstawowego na chwilę przystąpienia oscylować będzie w granicach 10.000,00 zł.

Wnioskodawca przystępując w terminie późniejszym do istniejącej już spółki komandytowej wniesie do niej jako wkład wydzielone przedsiębiorstwo w postaci oddziału X, co spowoduje podwyższenie wkładów w tej spółce osobowej. Majątek oddziału x jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, mianowicie: nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, jak również pracowników, licencje, znaki towarowe i inne składniki majątkowe, a przedsiębiorstwo to jest oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Przez wniesienie przedsiębiorstwa rozumie się aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa oddziału X. Wartość wnoszonego majątku oscyluje w granicach 10.000.000,00 zł, a ustalona będzie w oparciu o wartość księgową wynikającą z ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie komandytariuszami w spółce komandytowej będą osoby fizyczne (aktualni akcjonariusze Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna X), których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi po 1.000,00 zł każdy. Taka sama będzie również wysokość sumy komandytowej. Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy – osób fizycznych jest także świadczenie pracy oraz przekazanie na rzecz spółki komandytowej swojego „know-how” w postaci wiedzy, umiejętności oraz kontaktów handlowych, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej, z chwilą przystąpienia do niej Wnioskodawcy jako nowego wspólnika będzie ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby wszyscy komandytariusze – 8 osób fizycznych oraz Wnioskodawca, posiadali udział w równej wysokości odpowiednio po 11%, z uwagi między innymi na to, iż przedmiotem wkładu osób fizycznych, oprócz ich wkładów pieniężnych, będzie także świadczenie pracy, natomiast udział w zyskach komplementariusza będzie wynosił 1%.

Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, iż oddział – przedsiębiorstwo X, przed przystąpieniem do spółki komandytowej wykonywał (nadal wykonuje) wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tak też po przystąpieniu x do spółki komandytowej, będącej w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik – także czynności opodatkowane podatkiem VAT, mianowicie produkcja artykułów żywnościowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

Czy dopuszczalne jest takie ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowo zawiązanej spółki komandytowej, że Wnioskodawca wnoszący wkłady w postaci przedsiębiorstwa o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych komandytariuszy – osób fizycznych, otrzyma prawo do udziału w zyskach na tym samym poziomie, co pozostali komandytariusze (11 %), zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej (z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej) brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. Co do zasady, w spółce osobowej występuje natomiast udział kapitałowy, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku. Pojęcie udziału kapitałowego jest powiązane z wkładami wspólników i nie odnosi się do majątku spółki. w odniesieniu do majątku pierwotnego (założycielskiego) utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, a w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania udziały w zysku. Na podstawie art. 51 ksh każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny, w związku z czym w umowie spółki możliwe jest zróżnicowanie wysokości przysługującego poszczególnym wspólnikom udziału w zysku.

Możliwość przyjęcia rozwiązania przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, a polegającym na możliwości wniesienia do spółki komandytowej zarówno wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, jak również świadczenia pracy lub usług przez pozostałych komandytariuszy - osób fizycznych wynika z art. 107 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Jednocześnie wskazać należy, iż dopuszczalne jest wniesienie na poczet wkładów komandytariusza świadczenia pracy bądź tzw. „know-how” z uwagi na treść art. 107 § 2 ksh. Przepis ten przesądza wprost, że zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług mogą stanowić przedmiot wkładu komandytariusza do spółki, lecz tylko wówczas, gdy wartość innych jego wkładów jest nie niższa niż wysokość sumy komandytowej.

Powyższe oznacza, iż komandytariusz jest zobowiązany do wniesienia w całości wkładu pieniężnego (bądź innego wkładu niepieniężnego) do spółki, aby móc skorzystać z możliwości uznania za wkład wartości know-how bądź pracy wykonywanej na rzecz spółki.

Pojęcie sumy komandytowej nie jest bowiem tożsame z wkładem komandytariusza do spółki. Wkładem, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, jest „kwota pieniężna lub określone wartości rzeczowe (np. maszyny, narzędzia, surowce) wnoszone jako udział do jakiegoś przedsiębiorstwa, spółdzielni, spółki itp.". Suma komandytowa jest natomiast pojęciem abstrakcyjnym służącym ograniczeniu odpowiedzialności komandytariusza za zobowiązania spółki do określonej kwoty.

Każdy wspólnik zobowiązany jest do wniesienia wkładu do spółki. Nie można zwolnić wspólnika, czy to komplementariusza czy komandytariusza, z obowiązku wniesienia wkładu. Takie postanowienia umowy spółki są nieważne. Dopuszcza się jednak wniesienie przez komandytariusza wkładu do spółki w wartości niższej niż suma komandytowa (art. 108 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 112 § 1 ksh komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. Oznacza to, że jeżeli wartość wkładu wniesionego przez komandytariusza do spółki jest niższa od oznaczonej kwotowo w umowie spółki sumy komandytowej, komandytariusz ponosi względem wierzycieli spółki odpowiedzialność w granicach różnicy pomiędzy wysokością sumy komandytowej a wartością wniesionego wkładu. Jeżeli zaś wartość wkładu wniesionego przez komandytariusza do spółki jest równa lub wyższa od sumy komandytowej, komandytariusz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki względem wierzycieli.

Reasumując, w sytuacji, gdy komandytariusz wniesie w całości wkład w wysokości sumy komandytowej, wówczas jak już wskazano, wkładem będzie mogło być także świadczenie pracy bądź usług wycenione na znaczną kwotę, co ma miejsce w przedstawionej sytuacji faktycznej. Odpowiedzialność i tak ogranicza się do wysokości sumy komandytowej. Powyższe rozważania mają na celu uzasadnienie sytuacji, w której umowa spółki będzie przewidywać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w zyskach na poziomie odpowiednio 11 % – czyli takim samym jak pozostałym komandytariuszom pomimo faktu, iż ich wkład pieniężny osób fizycznych będzie niewielki (choć nie niższy niż wysokość sumy komandytowej) w porównaniu do wkładu Wnioskodawcy – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna X, którego wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa będzie oscylować w granicach 10.000.000,00 zł.

Zatem wnioskować należy, iż dopuszczalna jest sytuacja, aby komandytariusz, którego wkład jest minimalny miał zwiększony udział w zyskach spółki i odwrotnie – komandytariusz, którego wkład jest znaczny, miał minimalny udział w zyskach spółki, bądź też bez względu na wysokość wniesionych wkładów udział w zyskach będzie taki sam dla każdego komandytariusza.

Ponadto, ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o podatku dochodowym pod osób fizycznych również nie wykluczają takiej możliwości.

W świetle art. 123 § 1 ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższe odnosi się także do udziału w stratach. w razie wątpliwości określony udział wspólnika w zysku odnosi się także do udziału w stratach. Powyższe zasady mogą zostać uregulowane inaczej w umowie spółki. Ponadto umowa może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Nie można jednak zwolnić wszystkich wspólników z udziału w stratach. Problem uczestnictwa w zyskach i stratach komandytariusza związany jest z zagadnieniem wnoszenia wkładów do spółki. Udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy może też polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach. Możliwe jest także powiązanie udziału w zyskach i stratach z wielkością wnoszonych przez wspólników wkładów (dotyczyć to może również komplementariuszy). Możliwe w końcu jest zwolnienie komandytariusza od udziału w stratach. Nie może jednak powstać sytuacja, w której wszyscy komplementariusze i komandytariusze nie uczestniczą w stratach. Natomiast całkowite wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach jest wątpliwe. Można udział ten jedynie ograniczyć. Rozszerzenie poziomu uczestnictwa w stratach ponad wartość umówionego wkładu jest możliwe, gdy wyraźnie przewidziano takie rozstrzygnięcie. Nie ma przeszkód, aby w umowie spółki przyjąć zasadę równego udziału w stratach wszystkich (również kompłementariuszy) wspólników, aby zróżnicować ten poziom, czy przyjąć, że komandytariusz uczestniczy w stratach na poziomie wartości umówionego wkładu i jeszcze innych wartości (np. dodatkowej wartości pracy). Nie ma przeszkód, aby komandytariusza zwolnić z udziału w stratach, ale w takim przypadku w stratach muszą partycypować inni wspólnicy. Niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja przedstawia się odmiennie, o czym niżej.

Zgodnie z zasadą określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 8 ust. 1 stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast prawo do udziału w zysku, jak wcześniej wskazano, może być ustalone w umowie spółki. Powyższą zasadę stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Z treści powołanych przepisów wynika, że udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne, co ma zastosowanie także do braku stosownych uregulowań w umowie spółki. w sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej (oczywiście w granicach prawa wynikającego z kodeksu spółek handlowych lub innych przepisów), dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników (komandytariuszy), w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.

Co więcej, na podstawie powołanych przepisów uznać należy, iż w przypadku, gdy udział komandytariusza w zysku będzie określony na poziomie 11 % (takim samym jak pozostałych komandytariuszy), w takim samym procencie będzie on uczestniczył w stratach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 ksh każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 ksh oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwym będzie ustalenia takiej proporcji udziału w zyskach wspólników nowo zawiązanej spółki komandytowej, że Wnioskodawca wnoszący wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych komandytariuszy – osób fizycznych, otrzyma prawo do udziału w zyskach na tym samym poziomie, co pozostali komandytariusze.

Informuje się, iż wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa został rozstrzygnięty w dniu 31 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1076/09-2/TW.

Ponadto informuje się, że wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wyodrębnionego oddziału x w formie aportu został rozstrzygnięty w dniu 23 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-1236/09-2/AT. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku z tytułu aportu wyodrębnionego oddziału x został rozstrzygnięty w dniu 23 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-1236/09-3/AT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.