INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 1 stycznia 2010 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wykonywanie projektów elektrycznych mających zastosowanie w przemyśle. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłacany jest na zasadach ogólnych.

Wraz z rozpoczęciem działalności zamierza Pan wprowadzić do ewidencji środków trwałych samochód osobowy, który zakupiony został 29 grudnia 2007 r. za cenę 21.000 zł.

Przez okres dwóch lat pojazd ten był używany przez Pana do celów prywatnych i służył głównie do dojazdów do pracy. W tym okresie wystąpiły również naprawy elektryczne jak i mechaniczne, ulepszenia oraz modernizacje. W sierpniu 2008 r. zlecił Pan założenie do pojazdu instalacji gazowej za cenę 2.300 zł. Wymienione zostały również opony, świece, przewody zapłonowe, obie sondy Lambda, łączniki stabilizatora, most napędowy i wiele innych. Do auta dokupiono również belki mocujące na dach, alarm, gaśnicę oraz urządzenie nawigacyjne.

Samochód został zakupiony w komisie aut używanych, posiada więc Pan fakturę VAT. Fakturę VAT posiada Pan również na zakup instalacji gazowej. Na pozostałe dokupione podzespoły posiada Pan paragony i inne dowody zakupu przy czym ich sumaryczna wartość to kwota nie przekraczająca 4.000 zł. Natomiast całkowita cena nabycia pojazdu tj. cena zakupu wraz z kosztami wymienionymi powyżej to kwota ok. 33.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym powyżej, wartością początkową wprowadzanego środka trwałego powinna być, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cena nabycia pojazdu z dnia 29 grudnia 2007 r., powiększona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 o koszty zakupu, modernizacji, ulepszeń i napraw określonych na podstawie posiadanych dowodów zakupu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą do określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna jest cena nabycia powiększona o koszty nabycia. Zgodnie z ustawą prawidłowym będzie jeżeli przedmiotowy pojazd zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych z wartością początkową określoną przez cenę zakupu z faktury z dnia 29 grudnia 2007 r. powiększoną o koszty jego zakupu, modernizacji, ulepszeń i remontów określone na podstawie posiadanych dowodów zakupu i naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Ograniczenie kwotowe odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego wprowadza przepis art. 23 ust. 1 pkt 4) ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zauważyć należy, iż podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powyższy przepis wymienia jedynie przykładowo, jakie koszty związane są z zakupem.

Stosownie do treści art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1. przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności, budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5. modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z kolei, istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wraz z rozpoczęciem działalności zamierza Pan wprowadzić do ewidencji środków trwałych samochód osobowy, który zakupiony został 29 grudnia 2007 r. za cenę 21.000 zł. Do dnia wprowadzenia pojazdu do ewidencji środków trwałych, był on używany celów prywatnych i służył głównie do dojazdów do pracy. W tym okresie wystąpiły również naprawy elektryczne jak i mechaniczne, ulepszenia oraz modernizacje. W sierpniu 2008 r. w pojeździe założono instalację gazową za cenę 2.300 zł. Wymienione zostały również opony, świece, przewody zapłonowe, obie sondy Lambda, łączniki stabilizatora, most napędowy i wiele innych. Do auta dokupiono również belki mocujące na dach, alarm, gaśnicę oraz urządzenie nawigacyjne. Zakup instalacji gazowej udokumentowano fakturą VAT. Na pozostałe dokupione podzespoły posiada Pan jedynie paragony i inne dowody zakupu. Natomiast całkowita cena nabycia pojazdu tj. cena zakupu wraz z kosztami wymienionymi powyżej to kwota ok. 33.000 zł.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna ustala się na podstawie ceny jego nabycia. W sytuacji zakupionego środka trwałego, wartość początkową należy zatem ustalić w wysokości kwoty z faktury potwierdzającej zakup samochodu. Dodatkowo, w przypadku ulepszenia środka trwałego, za jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę nabycia, powiększoną o udokumentowane wydatki związane z jego modernizacją i przystosowaniem do potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione przed przekazaniem tego składnika majątku do używania. Natomiast, nie stanowią podstawy do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego naprawy i remonty będące wynikiem zwykłej eksploatacji (zużycia) środka trwałego.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposób prowadzenia księgi oraz dokumentowanie znajdujących się w niej zapisów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 ww. rozporządzenia), którymi są :

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej „fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Jak wynika z powyższego, dowodami księgowymi, będącymi podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być w myśl § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia tzw. inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wskazanie stron, datę, przedmiot operacji i jej wartość oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych.

Zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków, wśród których brak jest wydatku związanego z zakupem towarów handlowych w placówkach handlowych wymienionych we wniosku, tj. sklepach i sieciach handlowych. Paragon może być, na mocy § 14 ust. 2 pkt 4 i ust. 4 ww. rozporządzenia, dowodem księgowym dokumentującym zakup w jednostkach handlu detalicznego wyłącznie materiałów pomocniczych, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych, a także zakup paliwa i olejów za granicą.

W złożonym wniosku wskazał Pan, iż fakturą VAT udokumentowano tylko zakup instalacji gazowej. Na pozostałe dokupione podzespoły posiada Pan jedynie paragony i inne dowody zakupu. Zatem, tylko wydatki właściwie udokumentowane, a dotyczące nakładów podwyższających wartość początkową środka trwałego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, po spełnieniu wszystkich pozostałych warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zgodnie z generalną zasadą określoną w cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna ustala się na podstawie ceny jego nabycia. W sytuacji opisanej we wniosku, wartość początkową należało zatem ustalić w wysokości kwoty z faktury potwierdzającej zakup samochodu. Wartość początkowa środka trwałego podwyższona może zostać o prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione na jego modernizację i przystosowanie do potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Powyższy przepis przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia. Ustalenie wartości początkowej w taki sposób ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabył składnik majątkowy dla celów osobistych, modernizował go, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego modernizację.

Wobec tego wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc przedmiotowy samochód był wykorzystywany do celów osobistych, gdyby z przyczyn obiektywnych nie posiadał Pan dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z jego modernizacją, możliwe byłoby zastosowanie wyceny wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 8 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.