INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2010 r. (data wpływu 12.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za remont wymianę pieca grzewczego oraz zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za remont wymianę pieca grzewczego oraz zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem i dostawcą witamin oraz precyzyjnych związków chemicznych przeznaczonych dla przemysłu paszowego. Spółka posiada własną kotłownię, której celem jest utrzymanie odpowiedniej temperatury na terenie zarówno hali produkcyjnej jak i pomieszczeń biurowych. Kotłownia ujęta jest w ewidencji jako odrębny środek trwały i podlega w całości amortyzacji. Podczas ostatnich dużych mrozów uległ uszkodzeniu piec grzewczy, stanowiący element kotłowni. Spółce nieznana jest wartość samego pieca, bowiem stanowi on element kotłowni, która w ewidencji traktowana jest jako jeden cały środek trwały. Dokonana ekspertyza pieca wykazała, że koszt naprawy pieca jest bardzo wysoki, a ze względu także na jego ogólny stan techniczny i brak części zamiennych zupełnie nieopłacalny i nieefektywny.

Spółka została zatem zmuszona do zakupu nowego pieca w miejsce starego do jego wymiany. Parametry wymienionego pieca są praktycznie analogiczne do poprzednich, mimo, iż nowy piec jest, ze względu na postęp technologiczny, nowocześniejszy. Jednakże nowy piec działa dokładnie tak samo jak poprzedni zapewniając Spółce dokładnie takie same właściwości użytkowe jak poprzedni.

Oznacza to, że wymiana pieca w żadnym wypadku nie spowodowała ulepszenia środka trwałego, nie nastąpił wzrost wartości użytkowej, nie wpłynęło to na zwiększenie zdolności wytwórczej oraz na jakość świadczonych usług.

Wymiana pieca starego na nowy spowodowała przywrócenie stanu pierwotnego, jednakże z uwagi na postęp techniczny nastąpiło to w nowej technologii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymianę pieca grzewczego Spółka może traktować jako remont środka trwałego jakim jest kotłownia i w związku z tym zaliczyć koszt wymiany pieca oraz wartość nowego pieca do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków...

W szczególności Spółka nie będzie traktowała wymiany pieca jako ulepszenia czy modernizacji i nie będzie miała obowiązku podwyższenia wartości środka trwałego oraz amortyzacji wymienionego pieca.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wymiana pieca grzewczego nie nosi znamion modernizacji i powinna być zakwalifikowana do remontu. Wymiana pieca nie wpływa na jakość świadczonych usług oraz wartość użytkową kotłowni. Wartość tego remontu winna obciążyć koszty bieżącego roku.

Zgodnie z definicją słownikową remont to „naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie”. Wiele wyroków NSA wskazuje, że wydatki na remont mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej i użytkowej środka trwałego. Kolejną istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).

Wymiana starego pieca na nowy nastąpiła w toku eksploatacji i jest jej wynikiem, a istotą tej wymiany jest przywrócenie stanu pierwotnego i użytkowego. Jednakże z uwagi na postęp techniczny w ramach tej wymiany zostanie zastosowany nowocześniejszy piec, obecnie dostępny na rynku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jaki pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje między innymi ich:

• przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) składników majątkowych na inny,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków budowli,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego lub wykorzystywanie go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych.
  
  

Spółka przeprowadziła prace remontowe polegające na wymianie pieca starego na nowy, które nie zmieniły charakteru, przeznaczenia, funkcjonalności remontowanej kotłowni. Będzie ona w dalszym ciągu wykorzystywana przez Spółkę w tym samym celu. Według Spółki wymiana pieca nie doprowadziła do zmian, które można zaklasyfikować jako modernizację. Różnica między nakładami poniesionymi na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej poprzez wymianę i naprawę, natomiast drugie dotyczą przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, które w konsekwencji powodują istotną zmianę cech użytkowych. Jednocześnie wskazać należy, iż wymianę określonych elementów na bardziej nowoczesne od dotychczas używanych, należy uznać za naturalną i racjonalną, gdyż urządzenia, materiały podlegają postępowi technicznemu.

Reasumując, jeżeli przeprowadzone prace mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową kotłowni, nie zmieniając jej charakteru, to poniesione wydatki należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako remont. Stąd należy również stwierdzić, iż wymiana starego zepsutego pieca na nowocześniejszy, na co pozwala postęp techniczny, nie zmienia charakteru zamierzonych prac remontowych.

Zdaniem Spółki ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem i wymianą pieca grzewczego na nowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Jest to szczególnie istotne, w przypadku, gdy wydatki były ponoszone w związku z ulepszeniem, przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, powiększać będą wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te zaś dopiero będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zaś wydatki nie wpływające na ulepszenie środka trwałego obciążają bezpośrednio koszty w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego, obowiązek zwiększenia wartości początkowej na skutek poniesienia wydatków związanych z jego ulepszeniem wystąpi tylko wówczas, gdy na skutek podjęcia w/w czynności nastąpi wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Wzrost ten mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystywaniu ulepszonego środka trwałego lub też kosztami jego eksploatacji. W tym miejscu należy podkreślić, ze katalog powyższy nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że poza wymienionymi w przepisie okolicznościami powodującymi wzrost wartości użytkowej mogą wystąpić także inne, właściwe dla konkretnych nakładów na środek trwały, również powodujące wzrost tej wartości. Reasumując, aby wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego zwiększyły jego wartość początkową konieczne jest spełnienie łącznie kilku warunków:

• wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją,adaptacją albo modernizacją,
  
• wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
  
• suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł.
  
  

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków kreuje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem definicji pojęć "remont" i "modernizacja" w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd.

Wg utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury);
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych;
• rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego
  
  

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego.

O charakterze poniesionych nakładów powinny decydować przede wszystkim kryteria techniczne a w przypadku wątpliwości – podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę ds. budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy też nie.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada własną kotłownię, której celem jest utrzymanie odpowiedniej temperatury na terenie zarówno hali produkcyjnej jak i pomieszczeń biurowych. Kotłownia ujęta jest w ewidencji jako odrębny środek trwały i podlega w całości amortyzacji. Podczas ostatnich dużych mrozów uległ uszkodzeniu piec grzewczy, stanowiący element kotłowni. Spółka została zmuszona do zakupu nowego pieca w miejsce starego do jego wymiany. Parametry wymienionego pieca są praktycznie analogiczne do poprzednich, mimo, iż nowy piec jest, ze względu na postęp technologiczny, nowocześniejszy. Jednakże nowy piec działa dokładnie tak samo jak poprzedni zapewniając Spółce dokładnie takie same właściwości użytkowe jak poprzedni.

Zdaniem Spółki, wymiana pieca w żadnym wypadku nie spowodowała ulepszenia środka trwałego, nie nastąpił wzrost wartości użytkowej, nie wpłynęło to na zwiększenie zdolności wytwórczej oraz na jakość świadczonych usług. Wymiana pieca starego na nowy spowodowała przywrócenie stanu pierwotnego, jednakże z uwagi na postęp techniczny nastąpiło to w nowej technologii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wymianę pieca grzewczego Spółka może traktować jako remont środka trwałego jakim jest kotłownia i w związku z tym zaliczyć koszt wymiany pieca oraz wartość nowego pieca do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.