INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną, zasad jego amortyzacji i ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną, zasad jego amortyzacji i ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę jawną lub komandytową, w której zostanie wspólnikiem - komplementariuszem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej niektórzy z jej pozostałych wspólników zamierzają wnieść określone składniki majątku - nieruchomości lub znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki osobowej (znaki towarowe i nieruchomości mogą być dalej określane łącznie jako wkłady niepieniężne). Wspólnicy wnoszący znaki towarowe są właścicielami znaków - zarówno znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP i objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), jak i znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dodatkowo, niektórzy wspólnicy są właścicielami znaków będących przedmiotem praw autorskich przysługujących tym wspólnikom, przy czym znaki te nie zostały dotychczas zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, jak również wspólnicy nie występowali do Urzędu Patentowego o ich objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez wspólników na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych, natomiast wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach wspólników.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie od podatku zwolnione) ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka osobowa będzie zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi i nieruchomościami oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać / wynajmować innym podmiotom lub dokona ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki osobowej poszczególnych wkładów niepieniężnych dla potrzeb amortyzacji...
2. Czy w przypadku wniesienia przez wspólników spółki osobowej w formie aportu znaków towarowych niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, a zgłoszonych do rejestracji, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej...
3. Czy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, wniesione przez wspólników spółki osobowej aportem znaki towarowe niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w stosunku do których wspólnicy nie występowali o objęcie ich prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji...
4. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wkładów niepieniężnych wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych wkładów aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej...
5. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów niepieniężnych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
6. Czy przy zbyciu wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową, w przypadku gdyby nie stanowił on środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) ze zbycia wkładu niepieniężnego będzie wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki osobowej /uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego wkładu z dnia jego wniesienia...
7. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek tej spółki stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...
8. Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce osobowej środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...
9. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci poszczególnych wkładów niepieniężnych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów / odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co w rezultacie udokumentowana zostanie fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki osobowej...
10. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółka osobowa uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez wspólnika faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki osobowej przedmiotu aportu (tj. dostawę towarów / świadczenie usług przez wspólnika)...
11. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...
12. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową będą podlegały amortyzacji, natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej, w tym jego koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej.

Jak podnosi Spółka, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio ich wspólnikom.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osoba prawną, powinny być rozpatrywane – zdaniem Wnioskodawcy – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

• prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,
• prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
• przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
• prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 omawianej ustawy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wnioskodawca podkreśla, że - jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym - prawa ze zgłoszeń znaków towarowych będące przedmiotem wniosku:

• zostaną nabyte przez spółkę osobową w formie aportu,
• będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania,
• będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż 1 rok,
• będą wykorzystywane na potrzeby spółki osobowej .

W jego ocenie, w świetle ustawy Prawo własności przemysłowej w stosunku do znaku towarowego mogą przysługiwać m.in. następujące prawa:

• prawo ochronne na znak towarowy (art. 153 ww. ustawy);
• prawo do zgłoszonego znaku towarowego (prawo z dokonanego zgłoszenia art. 162 ust. 6 tej ustawy);
• prawo pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego (tzw. uprzednie pierwszeństwo, art. 124 tej ustawy);
• prawo do znaku powszechnie znanego (art. 301 tej ustawy).

Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że amortyzacji podlegają prawa określone w Prawie własności przemysłowej, należy zatem rozumieć – zdaniem Spółki – że amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne na znak towarowy, ale również pozostałe prawa do znaków towarowych regulowane ww. ustawą, w tym prawo ze zgłoszonego znaku towarowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych (poza wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 6) warunków niezbędnych do zaliczenia danego prawa majątkowego do powyższej kategorii. Nie wskazują również specyficznego rodzaju praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej stanowiących wartości niematerialne i prawne na gruncie tej ustawy podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że zapis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszelkich praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, w tym do prawa ze zgłoszeń znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową, jako prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. praw do znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej, a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Jak podnosi Zainteresowany, powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie, w piśmiennictwie wskazuje się, że „formuła przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej ma na celu określenie kategorii praw (własności przemysłowej), a nie konkretnej podstawy prawnej, której zastosowanie do danego dobra (własności przemysłowej) miałoby być warunkiem uznania go za wartość ujętą w tych przepisach. (...) Wniosek stąd, że w przypadku prawa do znaku niezarejestrowanego, na tle dyskutowanych przepisów (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyjaśnienie Spółki) nie jest istotny reżim ochrony tego prawa. Wystarczy, że przynależy ono do praw własności przemysłowej, ma charakter majątkowy i podlega ochronie” (Amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

Zdaniem Spółki, słuszność zaproponowanej klasyfikacji praw ze zgłoszeń znaków towarowych potwierdza również zmiana przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589). Nowelizacja ta polegała na zastąpieniu dotychczasowego pojęcia praw do: „wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych” odwołaniem się wprost do praw „określonych w prawie własności przemysłowej”. Wnioskodawca podkreśla, że przed wprowadzeniem powyższej zmiany (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.) zagadnienie prawidłowej klasyfikacji praw ze zgłoszenia znaku towarowego było przedmiotem licznych wątpliwości. Jego zdaniem, wprowadzając zmiany do przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca niewątpliwie był świadomy i brał pod uwagę istniejące niejasności. W związku z tym, w ocenie Spółki, jednym z celów wprowadzenia zmiany było raczej doprecyzowanie niejasnych przepisów, nie zaś ich dalsze komplikowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że ustawodawca poprzez odesłanie do praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, miał na celu umożliwienie klasyfikacji jako wartości niematerialnych i prawnych wszelkich praw określonych w tych przepisach.

Przyjęcie natomiast, że celem ustawodawcy było uznanie za wartości niematerialne i prawne jedynie niektórych praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, bez wskazywania szczegółowych zasad ich ustalania, prowadziłoby – zdaniem Wnioskodawcy – do wniosku, że ustawodawca świadomie wprowadził przepisy, których stosowanie wiązać się będzie z istotnymi trudnościami interpretacyjnymi. Przyjęcie takiego stanowiska jest, w jego ocenie, niedopuszczalne. Spółka podkreśla również, że zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej ustawy, powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, nie zaś ograniczenie kategorii praw stanowiących wartości niematerialne i prawne (co dodatkowo wyklucza świadome wyłączenie przez ustawodawcę praw ze zgłoszeń znaków towarowych z kategorii wartości niematerialnych i prawnych).

Skuteczność przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanego przez Spółkę prawa ze zgłoszenia danego znaku towarowego, wymaga - w myśl art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej - jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. Jak podnosi Zainteresowany, w omawianym stanie faktycznym wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej oraz dokonanie odpowiednich zmian w umowie spółki osobowej. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy M. Trzebiatowski - autor artykułu „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy(1)” (Przegląd Podatkowy Nr 9/2008) powołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (nr DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie praw ze zgłoszonych znaków towarowych powstanie po stronie spółki osobowej w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki osobowej. Dla skuteczności przejścia praw do znaków ochronnych na spółkę osobową bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji spółki osobowej jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

Wnioskodawca podkreśla, że pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, spośród których wymienia:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 12 marca 2007 r. sygn. AD-IB/423/4/2006,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. AD-ll-A/423/1/05,
• informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 października 2004 r. sygn. IS.I/3-423/20/04.

W świetle powoływanych przepisów, jak i poglądów organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że przyjęcie przez spółkę osobową praw ze zgłoszonych znaków towarowych do używania, determinujące moment wprowadzenia tych praw do ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianych praw. W omawianym stanie faktycznym momentem przyjęcia wyżej wymienionych praw do używania przez spółkę osobową będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki osobowej .

Jak podnosi Wnioskodawca, podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4 /2007. Wskazano w nim, że „jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 (alternatywnie art. 16b ust. 1 pkt 4) updop dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do niej praw ze zgłoszeń znaków towarowych, a odpisy te stanowić będą na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jego koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału). Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa ze zgłoszeń znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu znaków towarowych aportem do spółki osobowej oraz podjęta zostanie stosowna uchwała wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółka jawna i spółka komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z działalnością tych spółek podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie ich wspólników, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się przy tym, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych unormowań, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostaną niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a zgłoszone do rejestracji znaki towarowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania praw ze zgłoszeń tych znaków towarowych za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentu rozpoczęcia ich amortyzacji oraz momentu, od jakiego dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą być przez niego – jako wspólnika spółki osobowej – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska Spółki w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową spełniają przesłanki uznania ich za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 powołanej ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1-2 tej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Na mocy art. 123 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, z zastrzeżeniem art. 124 i 125, podmiotowi, który prawidłowo zgłosił znak towarowy w Urzędzie Patentowym, przysługuje pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na ten znak towarowy, określane według daty dokonania tej czynności. Przepisy art. 124 i 125 tej ustawy normują tzw. uprzednie pierwszeństwo. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy przysługuje w Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w umowach międzynarodowych według daty pierwszego prawidłowego zgłoszenia znaku towarowego, jeżeli zgłoszenie w Urzędzie Patentowym zostanie dokonane w okresie 6 miesięcy od tej daty. Stosownie natomiast do art. 125 omawianej ustawy, pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się, na zasadach określonych w umowach międzynarodowych, według daty wystawienia towaru oznaczonego tym znakiem w Polsce lub za granicą, na wystawie międzynarodowej oficjalnej lub oficjalnie uznanej, jeżeli zgłoszenie w Urzędzie Patentowym tego znaku towarowego nastąpi w okresie 6 miesięcy od tej daty. Ww. prawa pierwszeństwa jako prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, są zbywalne i podlegają dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 162 ust. 6 oraz art. 127 ust. 1 Prawa własności przemysłowej).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 16c, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na mocy powołanego przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, które spełniają następujące warunki:

• zostały nabyte,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania przekracza rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej” należy odnieść się do art. 6 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

• patenty,
• dodatkowe prawa ochronne na wynalazki,
• prawa ochronne na wzory użytkowe,
• prawa ochronne na znaki towarowe,
• prawa z rejestracji na wzory przemysłowe,
• prawa z rejestracji na topografie układów scalonych,
• prawa z rejestracji na oznaczenia geograficzne.

Mają one charakter bezwzględnych praw majątkowych – są skuteczne erga omnes (wobec wszystkich podmiotów).

Dokonanie zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji, nie skutkuje uzyskaniem praw będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy bowiem podkreślić, że przysługujące podmiotowi dokonującemu takiego zgłoszenia pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy stanowi uprawnienie, którego realizacja jest uzależniona, od spełnienia ustawowych warunków wymaganych dla uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Co więcej, trudno mówić o przyjęciu tego prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia do używania w prowadzonej działalności. Pomimo, że pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy jest normowane przepisami Prawa własności przemysłowej, nie można uznać go zatem za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na względzie treść art. 16b ww. ustawy, w analizowanym przypadku nie ma możliwości uznania praw związanych ze zgłoszonymi do rejestracji, a nieobjętymi prawem ochronnym znakami towarowymi za inne niż wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 6 wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. (Kwestia uznania za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym znaków towarowych w sytuacji, gdy stanowią one przedmiot prawa autorskiego została omówiona w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-679c/09/MT).

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotowe prawa jako niestanowiące podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ustala się zatem ich wartości początkowej i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 16f ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawca nie może potrącać kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 tej ustawy).

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.