INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę podlegającą opodatkowaniu czynności, za które wypłacana jest premia pieniężna - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę podlegającą opodatkowaniu czynności, za które wypłacana jest premia pieniężna.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz odbiorcy, który następnie sprzedaje je w sieci swoich sklepów. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką i odbiorcą jest „Umowa ramowa długoterminowej współpracy gospodarczej" („Umowa ramowa").

Umowa ramowa w sposób kompleksowy określa warunki współpracy, w szczególności przewiduje szereg odrębnie traktowanych instrumentów, mających na celu intensyfikację obrotów między jej stronami. Instrumentami tymi są np. rabaty, wynagrodzenie za usługi w zakresie promocji towarów, czy premie pieniężne.

Zgodnie z Umową ramową Spółka zobowiązała się do przyznania odbiorcy premii pieniężnej z tytułu i pod warunkiem dokonania przez niego w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok kalendarzowy), określonej wartość netto zakupów towarów handlowych od Spółki. Wartość ta wynika z faktur dokumentujących sprzedaż towarów, wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorcy, dotyczących faktycznie zrealizowanych dostaw w okresie rozliczeniowym, po uwzględnieniu wszelkich rabatów, upustów i korekt sprzedaży spowodowanych zwrotem towaru. Wysokość premii uzależniona jest od przekroczenia określonej kwoty podstawowej, stanowiącej wartość obrotu netto i składa się z kwoty stałej i dodatkowej, przy czym kwota dodatkowa ustalana jest za każde 10.000 zł ponad kwotę podstawową (wynikającą z umowy).

Jeden z punktów Umowy ramowej określa, że Spółka jest zobowiązana do brania udziału w przygotowaniach ekspozycji i prezentacji towarów dostarczanych odbiorcy, w szczególności do przekazywania odbiorcy próbek towarów i produktów niezbędnych do ekspozycji i prezentacji. Jest także zobowiązana do przeprowadzania szkoleń dla sprzedawców, za które wynagrodzenie uwzględnione zostaje przy ustalaniu cen zakupu towarów (nie przysługuje za nie żadne dodatkowe wynagrodzenie). De facto czynności te mają wpływ na cenę zakupu towarów przez odbiorcę, a to ma wpływ na wielkość wypłaty premii pieniężnej.

Do tej pory, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług wskazanych powyżej zdarzeń, odbiorca wystawiał Spółce faktury VAT na kwotę netto równą wartości przyznanych premii pieniężnych. Innymi słowy, do tej pory strony traktowały wypłacone premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu, świadczone przez odbiorcę na rzecz Spółki.

Spółka podkreśla, że w przeszłości odbiorca dwukrotnie zwracał się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie tzw. wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych (m.in. premii otrzymywanych od Spółki). W dwóch interpretacjach (interpretacji z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. 1471/NTR1/433-306/05/AM oraz interpretacji z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. 1471A/TR1/433-47/07MA) wydanych w odpowiedzi na przedmiotowe wnioski, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie potwierdził prawidłowość schematu rozliczeń VAT stosowanego przez strony Umowy Ramowej. W szczególności potwierdził, że premie pieniężne otrzymywane przez odbiorcę (czyli także premie wypłacane przez Spółkę) powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez niego na rzecz swoich dostawców (czyli także na rzecz Spółki).

W dniu 14 lutego 2008 r. Spółka również zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przyznawanych premii pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 8 maja 2008 r. na pytanie, czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, z tytułu którego wynagrodzeniem jest wypłacana premia, odpowiedział: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy przyznaje kontrahentowi premie pieniężne za dokonanie przez niego, w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok kalendarzowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Spółki. Tak więc niezbędnym warunkiem dla otrzymywania premii jest realizacja określonego poziomu zakupów, w określonym umownie okresie. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy więc od wskazanego zachowania nabywcy. A zatem, pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usług przez kontrahentów otrzymujących taką premię, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”

Jednakże, w ostatnim czasie organy podatkowe zaczynają zmieniać stanowisko w sprawie rozliczania premii pieniężnych. Nie ma jeszcze jednolitego stanowiska, ale pojawiają się interpretacje (np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie np. z dnia 25 czerwca 2009 r. nr IPPP1-443-472/09-3/MP, z dnia 1 lipca 2009 r. nr IPPP2/443-346/09-2/BM, czy z dnia 16 lipca 2009 r. nr IPPP3-443-396/09-4/JF, a także Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r., w których organy podatkowe, wbrew stanowisku Ministerstwa Finansów (pismo z 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026), uznają, że otrzymujący premie pieniężne związane z wielkością obrotu nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy odbiorcą (świadczącym), a Spółką (beneficjentem świadczenia), z tytułu którego wynagrodzeniem jest premia wypłacana przez Spółkę...

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, przyznania różnych rodzajów premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia za co faktycznie dana premia pieniężna została wypłacona, czy dotyczy konkretnej dostawy, czy odnosi się do wszystkich dostaw dokonanych w określonym czasie etc.

Wskazała, iż w opisanym stanie faktycznym premia wypłacana jest w zamian i pod warunkiem osiągnięcia przez odbiorcę określonej wartości zakupów towarów handlowych Spółki, w danym okresie rozliczeniowym, a więc przyznanie przez Spółkę premii nie jest związane z konkretną dostawą dokonaną na rzecz odbiorcy. Za słusznością takiego stanowiska przemawia także fakt, że przyznanie premii nie wynika z dokonania konkretnej dostawy towarów na rzecz odbiorcy, lecz ma na celu utrwalenie współpracy handlowej pomiędzy stronami Umowy ramowej. Ponadto premia przyznawana jest w zamian za określone świadczenie, tj. zrealizowanie określonego wolumenu zakupów towarów Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Spółki powyższe nakazuje uznać, że wypłacane premie stanowią wynagrodzenie za określone zachowania ze strony odbiorcy, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usługi to zawarcie transakcji gospodarczej, a to oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 90 tego aktu, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że premie pieniężne wypłacane są przez Spółkę za osiągnięcie przez odbiorcę określonej wartości zakupów towarów handlowych w danym okresie rozliczeniowym, przy czym ich wysokość uzależniona jest od przekroczenia umownie określonej wartości zakupów. Wartość zakupów dokonanych przez kontrahenta wynika z faktur dokumentujących sprzedaż towarów, wystawionych na rzecz odbiorcy i dotyczących faktycznie zrealizowanych dostaw w okresie rozliczeniowym.

Wskazano również, że wg postanowień umowy, Spółka jest zobowiązana do brania udziału w przygotowaniach ekspozycji i prezentacji dostarczanych odbiorcy towarów, przeprowadzania szkoleń dla sprzedawców, za które wynagrodzenie uwzględnione zostaje przy ustalaniu cen sprzedawanych towarów, co w ocenie Spółki ma wpływ na wartość zakupów towarów przez odbiorcę, a w konsekwencji na wielkość wypłacanej premii pieniężnej.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku wypłacane „premie pieniężne” nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku, otrzymujący „premię” nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Skoro wartość zakupów Spółka ustala na podstawie wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz odbiorcy, należy stwierdzić, iż wypłacane premie można powiązać z konkretnymi dostawami. W związku z powyższym, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, winny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.